в чем суть принципа допущения подготовки отчетности
Основополагающие допущения (принципы) финансовой отчетности.
Достоверность и полнота\целостность ( все подразделения) \
Принципы подготовки и составления финансовой отчетности содержат следующие основополагающие допущения:
· учет по методу начисления, согласно которому результаты
операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены и выплачены). Применение этого метода означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности);
· непрерывность деятельности компании. В соответствии с этим принципом при составлении финансовой отчетности подразумевается, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. В случае ожидания прекращения деятельности компании, ее банкротства отчетность должна быть составлена исходя из предположения, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости.
· допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, действующее в российской практике, МСФО не предусмотрено.
Практическая реализация этого допущения на отечественных предприятиях приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтерском учете юридическая форма превалирует над экономическим содержанием.
Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами. Вместе с тем нельзя допускать переходящие остатки по статьям, которые не отвечают установленным критериям определения активов или обязательств. Например, расходы по оплате штрафов за нарушения хозяйственных договоров не порождают доходов, но их нельзя рассматривать в качестве переходящих расходов и отражать в активе отчетного бухгалтерского баланса. Они должны быть, списаны на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором были признаны в качестве расходов.
· Принцип объективности (objectivity principle). Финансовая отчётность должна отражать реальное состояние дел в компании.
· Принцип учёта по начислению (accrual principle). Для учёта операций фиксируются не только транзакции, связанные с деньгами, но и бартер, продажи в кредит, обмен активами и др. Фиксируются все сделки, имеющие потенциальное денежное выражение, однако факт уплаты денег не обязателен.
· Принцип соответствия (matching principle). Для учёта операций компании расходы будущих периодов должны быть капитализированы и переведены в издержки по мере получения экономического эффекта. Расходы, выгода от которых уже получена, а оплата будет произведена в будущем, должны быть признаны обязательствами.
· Принцип консерватизма. Необходимо минимизировать риск включения в финансовую отчётность излишне оптимистичной информации. Она должна быть тщательно обоснована.
38. Состав и содержание бухгалтерской отчётности предприятия. Требования к раскрытию информации в пояснениях к отчётности.
ФЗ № 402-ФЗ дает следующее определение отчетности:
Состав БФО:Финансовая отчетность состоит из 1)бухгалтерского баланса, 2)отчета о фин результатах 3) приложений к ним – отчет рб изменении капитала\отчет о движении ден средств и иные приложения
5)аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности, если организация в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту.
1) Бухгалтерский баланс – основная форма БФО. Он характеризует имущественное и финансовое состояние организации на отчетную дату. В балансе отражаются остатки по всем счетам БУ на отчетную дату.
2) Отчет о прибылях и убытках состоит из четырех разделов: Доходы и расходы по обычным видам деятельности; Прочие доходы и расходы; Прибыль (убыток) до налогообложения; Чистая прибыль (убыток) отчетного периода. Суммы доходов, расходов и финансовые результаты рассчитываются для отражения в отчете о прибылях и убытках нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода. Все расходы, а также показатели, имеющие отрицательные значения, в данной форме показываются в круглых скобках.
3)Отчет об изменениях капитала. Его заполняют организации, в которых в соответствии с законодательством формируется уставный, добавочный и резервный капитал. Главное назначение данной формы – представить пользователям сведения о структуре и динамике капитала организации.
4)отчет о движении денежных средств. Его основное назначение состоит в том, чтобы уточнить и дополнить показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В отчете о ДДС раскрывается информация о поступлении и расходовании денежных средств организации в отчетном периоде в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, т.е. об источниках денежных средств и направлениях их использования. Начало формы
Сведения об учетной политике организации, применяемой для целей как бухгалтерского, так и налогового учета
Согласно п. 13 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и п. 24 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в случае, если учетная политика организации сформирована согласно общепринятым допущениям (имущественной обособленности,
непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности факторов хозяйственной деятельности), эти допущения могут не раскрываться в пояснительной записке.
1.информация при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
2.Информация об имуществе организации
3. подробные сведения об активах организации. В части сведений о нематериальных активах рекомендуется раскрыть информацию согласно требованиям ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов».
4.В части сведений об основных средствах с учетом существенности подлежит раскрытию следующая информация: доля активной части основных средств; коэффициенты обновления; коэффициенты выбытия; прочая информация.
5. информация по МПЗ: способы оценки МПЗ по группам (видам) и последствия изменения способов их оценки; стоимость МПЗ, переданных в залог;величина и движение резервов под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых по МПЗ, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество.
6.Пояснения должны раскрывать данные о наличии на начало года и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений.
7.В обязательном порядке пояснительная записка должна содержать сведения об имуществе, переданном в залог либо полученном в залог, а так же
о стоимости амортизируемого имущества, по которому в соответствии с требованиями нормативных документов амортизация не начисляется или начисление временно приостановлено.
8.Информация об операциях в иностранной валюте
9.Раскрытие информации о доходах и расходах организации
10..В пояснительной записке в составе информации о доходах и расходах организации.
11.Сведения о формировании значений показателей, отражаемых в формах отчетности в нетто-оценке
12.Информация о переводе долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности в краткосрочную
13.Как дебиторская, так и кредиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть показана на начало этого отчетного года как краткосрочная. Этот факт необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
14.Информация о связанных сторонах
Требования к данному разделу пояснительной записки регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/08), утвержденным приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н.
15.Информация о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности
Общие условия выбора системы дренажа: Система дренажа выбирается в зависимости от характера защищаемого.
Организация стока поверхностных вод: Наибольшее количество влаги на земном шаре испаряется с поверхности морей и океанов (88‰).
Механическое удерживание земляных масс: Механическое удерживание земляных масс на склоне обеспечивают контрфорсными сооружениями различных конструкций.
Тема 2. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности
Цель: изучение документа СМСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».
Задачи:
Содержание
2.1. Документ СМСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности». Цель, статус и сфера действия этого документа
Принципы подготовки и составления финансовой отчетности являются составной частью МСФО. Это документ, служащий основой для подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Он определяет принципы, в соответствии с которыми должна быть составлена финансовая отчетность организаций; является теоретической основой существующих и разрабатываемых стандартов и их интерпретаций; представляет руководство для учетных проблем, не специфицированных действующими стандартами.
В Принципах рассматриваются такие вопросы, как:
Принципы не являются стандартом и не подменяют конкретных положений стандартов. Главная их цель — обеспечить последовательность и логически выдержанное построение МСФО. Они также создают основу для профессиональных суждений при разрешении разного рода вопросов отчетности.
Данный документ предназначен в основном для содействия Правлению СМСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов:
Если какое-то положение Принципов вступает в противоречие со стандартами, то требования последних главенствуют над ними.
2.2. Пользователи финансовой отчетности и их информационные потребности
Инвесторы и акционеры
Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями, и о доходе на них. Им нужна информация, которая помогла бы им определиться: покупать, держать или продать ценные бумаги.
Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды.
Эта группа пользователей является «равной среди равных». Именно на интересы этой группы ориентирована международная отчетность.
В основном эта группа состоит как из уже имеющихся, так и из потенциальных акционеров или инвесторов. Они принимают решения по поводу того, стоит ли инвестировать деньги в то или иное предприятие:
Инвесторов интересуют в первую очередь следующие показатели или их сочетание:
Очевидно, что эти показатели, связанные, с одной стороны, с получением дивидендов, а с другой – с желанием заработать на изменении рыночной стоимости акций, тесно связаны между собой. Причем следует отметить, что дивиденды приносят выгоду в сравнительно долгосрочной перспективе, а биржевая спекуляция дает сравнительно быстрый доход (или убыток).
На биржевую стоимость акций оказывают влияние не только внутренние факторы, обусловленные особенностями бизнеса конкретной фирмы, но и внешние факторы, такие как макроэкономическое окружение фирмы (можно привести пример нефтяной компании «ЮКОС» образца 2003-2004 годов), ожидания других инвесторов, конъюнктурные колебания курсов валют и т. д.
Как показывает практика, котировка акций компании может вырасти, если будет объявлено о ее высоких дивидендах. Но она может и снизиться, если на бирже распространится слух о «плохих новостях» в отношении фирмы.
Важнейшими в данном контексте остаются мотивы и психологические побудительные причины брокеров, маклеров, хеджеров, инвесторов и акционеров, которые покупают, придерживают или продают ценные бумаги.
Одна из основных тенденций международной отчетности – стремление сделать отчетную информацию по возможности наиболее удобной для оценки инвестором финансовых и нефинансовых показателей. Именно поэтому широкое распространение получила практика публикации в отчетности прогнозных показателей, оценки рисков, о которых менеджмент и аудиторы знают намного больше, чем внешние акционеры и инвесторы.
Этим целям служат анализ сенситивности рынка, отчеты риск-менеджеров о страновых, валютных, курсовых, имущественных, политических и других рисках, характерных для компании, публикующей отчетность.
Кредиторы и займодавцы
3аймодавцев интересует информация, позволяющая им определить, будут ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок.
Банкиры, кредиторы, займодавцы одалживают деньги на длинные, средние и короткие сроки. Для них, включающих как уже существующих, так и потенциальных кредиторов компании, важнейшим является вопрос: «Верну ли я свои деньги назад?»
Если речь идет о «коротких займах» (краткосрочных), то кредитора прежде всего будет интересовать сумма денег, которую получила или скоро получит та или иная фирма, стоимость имущества, которое может стать предметом залога. В качестве мер предосторожности они заинтересованы в применении компанией оценки активов по чистой стоимости реализации (NRV-Net Realizable Value). Именно эта группа пользователей уже с середины XVIII века ввела учетную практику компаний правило наименьшей оценки (LCM-Low Cost or Market), когда активы оцениваются по наименьшей стоимости между рыночной первоначальной.
Их также интересуют размеры и приоритеты расчета по различным претензиям, помимо их собственных, на имеющиеся ресурсы фирмы.
Если речь идет о долгосрочных заимствованиях, то кредиторам необходима информация о финансовом состоянии фирмы на более отдаленную перспективу, оценка возможности фирмы генерировать денежные потоки в будущем. В этом отношении эта группа пользователей предъявляет к отчетности те же требования, что и инвесторы, – им необходимо оценить общие возможности и финансовое положение фирмы в будущем.
Работники и профсоюзы
Работники и представляющие их группы заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволяет им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства.
Всем работникам (настоящим и потенциальным), их профессиональным союзам, консультантам, экспертам и юристам необходима информация о фирме, на основании которой могут быть осуществлены:
Эта группа пользователей предъявляет и другие требования к информации:
Например, работникам небезразлична информация об отношении руководства к участию сотрудников в принятии решений, об условиях работы в целом, о перспективах карьерного роста и т. д. Поэтому для этой группы могут понадобиться отчеты, предназначенные для использования только ими. Для этого может понадобиться информация, которая традиционно вовсе не рассматривается как «финансовая».
Аналитики и советники
Эта группа пользователей отчетности не представляет собой целостную группу, состоит из экспертов, консультирующих другие группы пользователей. Так, например, биржевые маклеры и специалисты по инвестиционному анализу консультируют акционеров и инвесторов, советники и юристы профсоюзов консультируют работников, государственные статистические органы работают на правительство и т. д. Очевидно, что информационные требования этой группы специалистов в основном совпадают с потребностями тех конкретных групп, которые они консультируют. Однако, являясь консультантами и, как можно предположить, экспертами в своем деле, они требуют, чтобы им предоставлялась более подробная и более глубоко проработанная информация.
Поставщики и подрядчики
Поставщики и прочие торговые кредиторы интересуются информацией, которая дает им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Торговые кредиторы, вероятно, будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем займодавцы, если только они не зависят от продолжения работы компании как основного покупателя.
Эта группа пользователей, включающая поставщиков и компании, предоставляющие кредиты в товарной форме, предъявляет к отчетности требования, аналогичные требованиям краткосрочных кредиторов. Постоянные поставщики, которые зависят от непрерывности деятельности компании, могут рассматривать возможность наращивания своих производственных мощностей в зависимости от результатов деятельности отчитывающейся организации. Поэтому для них важна оценка будущего финансового состояния клиента, как с точки зрения его финансовой жизнеспособности, так и с точки зрения прогноза объемов продаж и доли рынка, контролируемой компанией.
Покупатели и заказчики
Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от нее.
Покупателям необходима оценка надежности бизнеса. В краткосрочной перспективе клиент должен получить ответ на вопрос: «Получу ли я качественные товары и услуги вовремя и в том ассортименте, который мне нужен?» Для долгосрочного планирования необходимы ответы на вопросы о послепродажном обслуживании, гарантийных ремонтах и возвратах, выполнении обязательств по качественному сервисному обслуживанию.
При заключении долгосрочных контрактов (например, на строительство) заказчикам надо быть уверенными в том, что фирма способна успешно завершить выполнение договора.
Конкуренты, деловые соперники и криминалитет
Представители этой группы нуждаются в информации, которая поможет им повысить собственную эффективность и производительность, используя данные о финансовой, технической и рыночной структуре фирмы, ее инновационных программах, перспективах расширения (или сворачивания) бизнеса. Естественно, в условиях рынка сама компания не стремится распространять такую информацию, и общепринято, что фирмы имеют разумное право хранить коммерческие тайны, дающие им конкурентные преимущества.
Помимо этого конкуренты и соперники могут рассматривать возможность слияния или поглощения отчитывающейся компании. В этом случае им необходима та же информация, что и акционерам и инвесторам.
Им нужна информация о том, как в случае приобретения или слияния может повести себя менеджмент:
Государственные учреждения и правительства
Правительства и их органы заинтересованы в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний. Им также требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компаний, определять налоговую политику, размер национального дохода и т. д.
Как показывает практика, в разных юрисдикциях государственные учреждения используют финансовую отчетность в первую очередь для целей налогообложения. Помимо этого, государственным органам нужна информация для принятия решений макроэкономического характера (формирования бюджета страны, например). На микроэкономическом уровне государство также может иметь интерес, будучи акционером, инвестором, кредитором, поставщиком или заказчиком коммерческой организации. Правительству нужна информация, на основе которой можно принимать экономические решения в отношении экономики страны в целом. Эта информация должна быть достаточно подробной, значительно более широкой, чем обычная историческая информация, включаемая в публикуемые бухгалтерские отчеты фирм.
Государству, так же как и другим пользователям, нужна информация, которая помогает прогнозировать будущее. И в этой связи следует признать, что ориентация российского учета и отчетности на первоначальную (фактическую, историческую) стоимость может приводить к менее адекватным оценкам, чем комплексная оценка, включающая не только первоначальную, но и дисконтированную, справедливую, возмещаемую и т. д. стоимость.
Общественность в целом и неправительственные структуры
Компании оказывают разнообразное воздействие на членов общества. Например, компании самым разным образом могут вносить значительный вклад в развитие местной экономики. Делается это в том числе и посредством количества предоставляемых рабочих мест, и опекой местных поставщиков.
Финансовая отчетность может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапазоне ее деятельности.
Экономика устроена так, что участники хозяйственной деятельности существуют не изолированно, а являются частью общества в целом. Компании и общество взаимодействуют на самых разных уровнях.
На местном уровне компании и общество совместно решают проблемы занятости, экологии, здравоохранения и обеспечения безопасности.
На государственном и международном уровне может возникнуть интерес к вопросам:
Эту категорию пользователей интересует информация, которая может быть и нефинансовой. Причем одна из проблем заключается в том, что такая информация может не поддаваться измерению и оценкам, свойственным финансовым показателям.
И, тем не менее, такая информация о деятельности компаний является полезной для общества в целом.
Пользователи в целом
Хотя все информационные потребности не могут быть удовлетворены финансовой отчетностью, существуют потребности, общие для всех пользователей. Поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности.
2.3. Основополагающие допущения (принципы) финансовой отчетности: учет по методу начисления, непрерывность деятельности
Финансовая отчетность базируется на таких основополагающих допущениях, как метод начисления и непрерывности деятельности.
Компания должна составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, согласно методу начисления.
Согласно методу начисления операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов), и регистрируются в учетных регистрах и представляются в финансовой отчетности тех периодов, к которым они относятся. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и заработанными конкретными статьями дохода (концепция соотнесения). Однако применение концепции соотнесения не допускает признания в бухгалтерском балансе статей, которые не отвечают определению активов и обязательств.
Непрерывность деятельности компании. При составлении финансовой отчетности руководство должно оценивать способность компании продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если только у руководства нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или в существенном сокращении масштабов деятельности компании. Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны раскрываться. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться так же, как и та основа, на которой составлена отчетность, и причина того, почему компания не считается непрерывно действующей.
При оценке того, приемлемо ли допущение о непрерывности деятельности, руководство должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее, которая обычно должна охватывать, по крайней мере, двенадцать месяцев с отчетной даты. Степень, в которой эта информация принимается во внимание, зависит от фактов в каждом конкретном случае. Когда компания имеет в своем активе приносящие прибыль виды деятельности и свободный доступ к финансовым ресурсам, заключение о том, что допущение о непрерывности деятельности приемлемо, достигается без проведения подробного анализа. В других случаях руководству, возможно, потребуется рассмотреть широкий спектр факторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графиками погашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении относительно приемлемости допущения о непрерывности деятельности.
2.4. Сущность качественных характеристик
Финансовая отчетность, составленная по МСФО, должна удовлетворять определенным качественным характеристикам, чтобы быть полезной для пользователей. К таким характеристикам МСФО относят:
Понятность. Основным качеством информации, представленной в финансовой отчетности, финансовой является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.
Уместность. Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Прогнозирующая и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании или результата запланированных операций.
Надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее, как на представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что признание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспариваются, для компании может оказаться нецелесообразным признание всей суммы иска в балансе, хотя, возможно, будет уместным раскрытие суммы и обстоятельств, связанных с иском.
Надежность раскрывается более подробно через дополнительные характеристики: правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота.
Правдивое представление можно определить как соответствие или согласие между фактом хозяйственной деятельности или событием, с одной стороны, и его квалификацией с другой стороны. Например, согласно п. 33 Принципов «баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания».
Так как информация должна правдиво представлять операции и другие события, следовательно, необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой.
Нейтральность означает непредвзятость. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью запланированного результата.
Осмотрительность — это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены.
Полнота. Чтобы быть надежной, информация должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее.
Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.
Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.
2.5. Элементы финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, результаты деятельности, доход, расход; их сущность и отличия в их трактовке от отечественной практики
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называются элементами финансовой отчетности.
Элементы, составляющие бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения компании, включают активы, обязательства и капитал.
Элементы отчета о прибылях и убытках, связанных с измерением результатов деятельности компании, включают доходы и расходы.
Под активами подразумеваются «ресурсы, контролируемые компанией, в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем».
Таким образом, активы представляют собой ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплутационными расходами.
Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства и их эквиваленты являются активами.
Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть получена различными способами:
Поскольку в определение сущности элементов финансовой отчетности заложено понятие «экономическая выгода», юридические права, в том числе право собственности, отходят на второй план, а первостепенное значение приобретает понятие «экономический контроль». Понятие «экономический контроль над активами» можно определить, как возможность управлять активами с целью получения от них экономической выгоды.
Традиционный пример: арендуемые основные средства являются активом арендатора, поскольку именно он, несмотря на отсутствие права собственности на это имущество, обладает возможностью осуществлять экономический контроль над ним, извлекать из него экономическую выгоду в своих интересах. С этой точки зрения активы возникают у организации совершенно не обязательно в результате расходов. Имущество, полученное от правительства безвозмездно в виде государственной субсидии, также рассматривается как актив, если организация приобретает над ним экономический контроль.
Структурно активы состоят из имущества в материально-вещественной форме либо связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью компании, может быть включено в его активы, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества.
Обязательства интерпретируются как «текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду».
Таким образом, в международной практике обязательства имеют следующие характерные особенности:
Как правило, обязательства вытекают из юридических прав сторон, но могут возникать и в результате добровольного принятия на себя организацией определенных обязательных действий, например из потребности сохранить хорошие деловые отношения с партнерами и тем самым – лицо фирмы и имидж, поступить по справедливости, действовать в соответствии с принятыми нормами деловой практики.
Погашение обязательств связано обычно с передачей определенных активов кредитору и соответственно с отказом компании от экономической выгоды, содержащейся в них, или иным способом. В частности, обязательства могут быть урегулированы:
Разделяют текущее обязательство и возможное обязательство. Текущее обязательство возникает из прошлых событий.
Возможное обязательство – это не подтвержденное прошлыми событиями обязательство, которое может привести к выбытию ресурсов компании, содержащих в себе экономические выгоды.
Часть активов компании, которая остается после вычета всех ее обязательств, представляет собой капитал.
Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Вследствие того, что в международной практике капитал рассматривается как разница между активами и обязательствами, он иногда называется чистым капиталом или чистыми активами.
Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи.
Капитал, внесенный акционерами, обычно подразделяется на две статьи:
«Акционерный капитал» – отражается стоимость акций, оплаченных по номиналу;
«Прочий оплаченный акционерный капитал» – отражаются премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.
Резервы, связанные с переоценкой стоимости активов.
Следующие элементы финансовой отчетности имеют непосредственное отношение к результатам деятельности компании.
Доходы рассматриваются как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном со вкладами участников акционерного капитала.
Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. Доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценки.
Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной деятельности компании, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности, не характерной для нее.
Выручка, полученная от основной деятельности, может называться самыми разными терминами: реализация, вознаграждение, проценты, дивиденды, в зависимости от типа компании.
Примером доходов от не основной деятельности могут служить доходы от продажи основных средств, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов, штрафы и неустойки и т. д.
Сущность расходов состоит в уменьшении экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала.
Таким образом, расходы, как правило, вызываются оттоком или истощением активов, но могут происходить в итоге урегулирования обязательств. Под истощением активов понимается снижение его стоимости в результате переоценки стоимости актива.
Выбытие активов, связанное с распределением капитала между собственниками компании, не квалифицируется как расход.
Расходы включают в себя затраты, возникающие в ходе основной деятельности компании, и убытки. К затратам относятся затраты на производство продукции, работ или услуг, амортизация и т. п.
Убытки рассматриваются как частный случай расходов. В понятие убытки включаются нереализованные убытки, например, возникающие как следствие увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте.
На основании соотнесения доходов и расходов определяется прибыль организации. Таким образом, все элементы финансовой отчетности связаны между собой понятием «экономическая выгода», конечной формой которой для коммерческих компаний является финансовый результат их деятельности – прибыль.
В настоящее время в российских нормативных документах проведена дефиниция таких элементов отчетности, как доходы и расходы.
«Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» (ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» (ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) расходы по обычным видам деятельности;
Остальные элементы не имеют отдельных четких определений. Анализ совокупности всех нормативных документов показывает, что пока наблюдаются существенные различия в понимании, например, такого важного элемента отчетности, как активы. В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» употребляется термин активы вместо используемого ранее имущество, тем самым декларирован подход, соответствующий МСФО. Отличие заключается в том, что международные стандарты экономический контроль над активами считают одной из существенных сторон понятия активы, а в отечественном учете эта составляющая категории активов заменена юридическим правом собственности. Не разъясняется (и соответственно, не реализуется в практике) ни понятие контроль, ни понятие экономическая выгода.
2.6. Процесс включения в финансовую отчетность элементов в соответствии с критериями признания. Оценка элементов финансовой отчетности
Признание буквально означает включение в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках отдельных статей, отвечающих определению элемента.
Общий критерий признания заключается в следующем: элемент, удовлетворяющий определению, должен признаваться в отчетности только при выполнении следующих условий одновременно:
Соответствие между элементами обусловливает взаимосвязь в их признании. В частности, признание определенного актива автоматически требует признания либо соответствующего дохода, либо обязательства.
Согласно Принципам, оценка – это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и показываться в финансовой отчетности. В Принципах предусматривается, что в финансовой отчетности в разной степени и в различных комбинациях могут использоваться несколько методов количественного измерения стоимости. МСФО предлагают следующие виды оценок:
Виды оценок можно охарактеризовать через денежное выражение активов и обязательств.
1. Фактическая стоимость приобретения. Активы оцениваются по сумме денежных средств или их эквивалентов или справедливой стоимости, предложенной за них в момент приобретения.
Справедливая стоимость – это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Обязательства оцениваются по сумме денежных средств, полученных в обмен на долговое обязательство, или сумме денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.
2. Восстановительная стоимость. Активы оцениваются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена, если такой же или эквивалентный актив приобретался в настоящее время.
Обязательства оцениваются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательств в настоящий момент.
3. Возможная цена продажи (либо чистая стоимость реализации, либо рыночная стоимость). Активы оцениваются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях.
Обязательства оцениваются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая предположительно будет потрачена для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
4. Дисконтированная стоимость. Активы оцениваются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые предположительно будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел.
Обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые предположительно потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
2.7. Понятия поддержания капитала: финансовое поддержание капитала, физическое поддержание капитала
Экономическая сущность понятия прибыль рассматривается в направлении двух концепций прибыли, вытекающих из двух концепций поддержания капитала. Если в качестве отправной точки выбирается концепция поддержания финансового капитала, то «прибыль считается полученной, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода».
Согласно концепции поддержания физического капитала «прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы, или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода».
Поддержание капитала в первом случае измеряется либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах постоянной покупательной способности с соответствующей основой оценки элементов финансовой отчетности; во втором — в единицах физической производительности, в качестве основы оценки используется восстановительная стоимость.
Во всех случаях прибыль определяется следующим образом:
Прибыль = Доходы — Расходы
(в том числе корректировки, обеспечивающие поддержание капитала).
МСФО оставляют за организацией право выбора концепции поддержания капитала в условиях развитой экономики, однако развивающаяся экономика (характеризующаяся гиперинфляцией) требует принять за основу составления отчетности концепцию поддержания финансового капитала, определяемого в единицах постоянной покупательной способности, или концепцию поддержания физического капитала.
В российской системе учета и финансовой отчетности не применяются концепции поддержания капитала, что в условиях инфляции представляется абсолютно негативным явлением, приводящим к полному отсутствию достоверности отчетности.