возмещаемость активов что это
МСФО 36 детализирует процедуры списания и восстановления убытка от обесценения активов. Наш материал расскажет об особенностях отражения в учете и отчетности связанной с обесценением информации.
Что предписывает МСФО 36?
Стандарт определяет последовательность действий фирмы при обесценении ее активов.
ВАЖНО! Актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую.
Стандарт не дает определения возмещаемой стоимости актива (ВСА), однако его расшифровка содержится в МСФО 16 «Основные средства». Исходя из указанной в нем трактовки, для определения ВСА необходимо обладать информацией:
Рассчитаем ожидаемый денежный поток (ОДП), если денежный поток от использования актива может составить 200, 350 или 450 ден. ед. с вероятностью 20, 50 и 40%:
ОДП = 200 × 0,2 + 350 × 0,5 +450 × 0,4 = 395 ден. ед.
Особое значение приобретает данный метод при оценке ПС, если распределение денежных потоков во времени является неопределенным.
Рассчитаем ожидаемую приведенную стоимость (ОПС) актива при условии, что денежный поток размером 5 000 ден. ед. может быть получен через 1, 2 или 3 года с вероятностью 20, 50 и 40%.
При расчете используем следующую формулу для расчета ОПС:
где Sn — будущая стоимость денег в конце n-го периода;
k — годовая процентная ставка;
n — количество периодов инвестирования;
В — вероятность получения денежного потока.
Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через год при k = 6% и вероятности 20% составит:
ОПС1 = 5 000 / (1 + 6 / 100) 1 × 0,2 = 943,40 ден. ед.
Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через 2 года при k = 6,5% и вероятности 50% составит:
ОПС2 = 5 000 / (1 +6,5 / 100) 2 × 0,5 = 2 204,15 ден. ед.
Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через 3 года при k = 6,75% и вероятности 40% составит:
ОПС3 = 5 000 / (1 + 6,75 / 100) 3 × 0,4 = 1 644,09 ден. ед.
943,40 + 2 204,15 + 1 644,09 = 4 791,64 ден. ед.
ОПС в сумме 4 791,64 ден. ед. отличается от «традиционной» расчетной оценки в размере 4 408,30 (ОПС при вероятности 50%: 5 000 / (1+6,5 / 100) 2 ).
В данном случае «традиционный» расчет не отражает вероятности других вариантов во времени, а лишь предусматривает решение относительно того, какой вариант возможного распределения во времени использовать.
Этот пример подтверждает малоэффективность применения «традиционного» метода в ситуации неопределенности в распределении денежных потоков во времени.
МСФО 36: как оценить и признать убыток от обесценения?
МСФО 36 обесценение активов связывает с возникновением УО и рассматривает его отдельно для 2 групп:
Убыток от обесценения отдельного актива
УО признается следующим образом:
ВАЖНО! Если оценочная сумма УО > БС актива — признается обязательство, если это требуется другим стандартом.
После того как УО будет признан в учете, необходимо скорректировать амортизационные отчисления в будущих периодах, чтобы распределить пересмотренную БС (за вычетом ликвидационной стоимости) в течение оставшегося срока полезного использования актива на регулярной основе.
Убыток от обесценения гудвилла и ГДСЕ
Если в отношении актива, входящего в ГДСЕ, обнаружены признаки обесценения, необходимо оценить его возмещаемую сумму. Если сделать это не представляется возможным, определяется возмещаемая сумма ГДСЕ, к которой относится актив.
В соответствии с п. 80 стандарта при проведении теста на обесценение приобретенный при объединении бизнесов гудвилл должен распределяться между всеми ГДСЕ приобретателя.
ВАЖНО! Гудвилл — это нематериальный актив, возникающий только в ситуации продажи (покупки) фирмы в целом, стоимость которого представляет собой разницу между рыночной оценкой совокупных активов фирмы и суммой индивидуальных рыночных цен этих активов, рассматриваемых отдельно.
УО признается в отношении ГДСЕ в следующем порядке:
В соответствии с п. 110 МСФО 36 требуется:
П. 124 стандарта запрещает восстанавливать УО в отношении гудвилла в последующем периоде.
О нюансах отечественного учета переоценки активов расскажут материалы нашего сайта:
Итоги
Рассмотренный в нашем материале МСФО обесценение активов определяет как превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. Для определения и отражения в учете убытка от обесценения стандартом предусмотрена совокупность процедур, методов, источников информации и т. д.
Возмещаемая стоимость актива — это показатель, позволяющий организации корректно отразить реальную стоимость имущества в бухгалтерской отчетности. Каким образом он исчисляется и в чем может заключаться его экономический смысл?
Возмещаемая стоимость актива: определение
Прежде всего будет полезно определиться с порядком использования термина, о котором идет речь. Если говорить о его применении в сфере нормативного регулирования раскрытия информации в бухгалтерской отчетности по международным стандартам, то основным источником права, в котором соответствующий термин фигурирует, можно назвать международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов».
ВНИМАНИЕ! Стандарт IAS 36 вводился в действие на территории России в нескольких редакциях. В той, что была введена приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н, приводился термин «возмещаемая стоимость» — как критерий признания того или иного актива обесцененным. В свою очередь, в новой редакции стандарта IAS 36, которая введена в оборот в России приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н, в аналогичном контексте используется другой термин — «возмещаемая сумма».
Основываясь на положениях стандарта IAS 36, мы можем дать определение рассматриваемому термину как денежных потоков:
Если первый показатель — выше второго, то именно он будет рассматриваться как возмещаемая стоимость актива. Если ниже — то в качестве возмещаемой стоимости будет рассматриваться второй показатель.
Если возмещаемая стоимость по состоянию на отчетную дату (или иной момент времени, в который менеджменту необходимо определить возмещаемую стоимость актива) будет меньше балансовой, то актив подлежит обесценению (то есть его балансовая стоимость снижается до возмещаемой). В данном случае речь идет о рассмотрении убытка от обесценения актива — суммы, на которую балансовая стоимости актива превышает возмещаемую стоимость.
Стоит отметить, что в структуре активов предприятия, приносящих денежные потоки, в первоочередном порядке следует рассматривать так называемые генерирующие единицы. Данной единицей принято считать актив или минимальную группу активов, которые обеспечивают денежные потоки максимально обособленно от каких-либо других активов (которые, в свою очередь, также могут быть самостоятельными генерирующими единицами).
Возмещаемая стоимость актива: пример расчета
Для лучшего понимания экономического смысла возмещаемой стоимости активов рассмотрим пример.
Пусть у фирмы «Фабрика Люкс» есть станок по производству металлических болтов с балансовой стоимостью в 1 400 000 рублей, соответствующей его рыночной цене в момент приобретения, в январе 2015 года. Вскоре технологии, реализованные в данном станке, устарели, и рыночная стоимость аналогичного устройства к концу 2016 года составила 1 200 000 рублей.
С помощью станка (в данном случае актива, являющегося генерирующей единицей, поскольку он может производить болты обособленно от других видов оборудования) предприятие может выпускать болты в количестве до 100 000 штук в год. Себестоимость каждого болта составляет 3 рубля, отпускная цена в среднем по рынку — 12 рублей.
Наша задача — корректно отразить в бухгалтерском балансе за 2016 год, составляемом по нормам МСФО, стоимость данного станка с учетом того, что:
1. Ежегодные затраты на эксплуатацию станка (проведение технических проверок, смазка, тестирование ПО) составляют 200 000 рублей.
2. Возможные затраты в случае продажи станка составят 30 000 рублей.
3. Общий срок эксплуатации станка составляет 5 лет (то есть станок будет использоваться еще 3 года).
4. Нам удалось полностью законтрактовать мощности станка: все выпускаемые с его помощью болты успешно продаются.
Для этого считаем возмещаемую стоимость станка. Она может быть представлена:
1. Возможной выручкой за оставшиеся 3 года эксплуатации станка, уменьшенной на расходы по его содержанию.
При полной загрузке станка данная выручка составит в номинальном выражении 1 200 000 рублей ежегодно.
ВАЖНО! Денежные потоки при расчете ценности от использования следует дисконтировать. То есть проводить сопоставление стоимости этих денег в будущем (в нашем случае — в 3 последующих годах эксплуатации станка) к текущему моменту, на который мы делаем расчет.
Пусть для примера ставка дисконтирования будет условно равной 10% (среднему условному проценту от размещения аналогичных средств на банковском депозите).
Формула определения дисконтированной выручки будет следующей:
ДВ — дисконтированная выручка;
В — выручка за отчетный период, в данном случае — год;
СТЕПЕНЬ (ПЕРИОД) — степень, соответствующая номеру периода, то есть 1, 2, 3-му и последующим годам (оставшимся по сроку службы станка).
Получается, что мы будем ожидать от использования станка дисконтированную выручку:
за 2017 год — 1 200 000 × (1 / [1+0,10]) 1 = 1 090 900 рублей;
за 2018 год — 1 200 000 × (1 / [1+0,10]) 2 = 991 740 рублей;
за 2019 год — 1 200 000 × (1 / [1+0,10]) 3 = 901 580 рублей.
Ежегодные расходы на содержание станка — 200 000 рублей, ежегодная себестоимость выпуска болтов — 300 000 рублей. Для упрощения примера не дисконтируем эти суммы (хотя имеем в виду, что на практике это, скорее всего, понадобится).
Таким образом, за 3 оставшихся года службы станка фирма заработает 1 484 220 рублей (1 090 900 + 991 740 + 901 580 – 3 × [200 000 + 300 000]).
2. Выручкой за счет возможной продажи станка.
Если фирма в начале 2016 года продаст станок, то разница между его рыночной ценой и расходами на продажу составит:
(1 200 000 [рыночная цена станка] — 30 000 [расходы на продажу]) = 1 070 000 рублей.
В качестве возмещаемой стоимости принимается наибольшая сумма — 1 484 220 рублей. Что выше, чем 1 400 000 (первоначальная цена). Таким образом, предприятию при переоценке основных фондов в конце 2016 года не нужно снижать балансовую стоимость станка.
Возмещаемая стоимость актива: экономический смысл
Основной экономический смысл такого показателя, как возмещаемая стоимость актива, заключается в обеспечении отражения в учете реальной стоимости активов фирмы — стоимости, соответствующей рыночным трендам, критериям технологичности.
Узнать больше о специфике применения международных стандартов финансовой отчетности вы можете в статьях:
В рассмотренном нами примере расчет дохода от использования станка осуществляется при условии, что фирма сможет полностью законтрактовать его мощности — то есть все 100 000 выпущенных болтов будут проданы за год. Вместе с тем, если по прогнозам отдела маркетинга данный объем болтов не будет реализован, при расчете возмещаемой стоимости необходимо использовать уменьшенный показатель расчетной и, соответственно, дисконтированной выручки. В этом случае возмещаемая стоимость оборудования может оказаться ниже балансовой, и фирма должна будет уценить станок в балансе.
Снижение балансовой стоимости актива — с точки зрения собственников фирмы и иных заинтересованных лиц — может быть критерием выставления с их стороны низкой оценки качеству работы менеджеров предприятия. В свою очередь, задача менеджеров — отразить реальное положение дел в отчетности максимально достоверно, и в этом смысле следование нормам IAS 36, регулирующим исчисление возмещаемой стоимости активов фирмы, может быть одним из критериев повышения эффективности управления предприятием, выстраивания доверительных отношений с инвесторами.
Итоги
Возмещаемая стоимость или возмещаемая сумма актива — понятие, закрепленное в международном стандарте IAS 36. Данное понятие соответствует максимальной величине денежных потоков предприятия от использования актива (генерирующей единицы) либо от его продажи (с учетом расходов, сопутствующих использованию актива или продаже).
Обесценение. Как рассчитать и отразить в учёте обесценение нефинансовых активов
Термин «обесценение» для нашего учёта не новый. В ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» ещё с 2007 года закреплена необходимость проверять НМА на обесценение в соответствии с МСФО. В новых стандартах бухгалтерского учёта образца 2021-2022 термин «Обесценение» получил свое развитие: ФСБУ 5/2019 «Запасы» (п. 30, 31), ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (п. 38, 39), ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (п. 17), ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» (п. 38).
Правда, механизмы проверки разных активов регулируются разными стандартами МСФО (см. таблицу).
Процесс проверки обесценения запасов включает в себя сравнение их балансовой стоимости с чистой стоимостью продажи (цена, по которой запасы можно продать за вычетом расходов на эту продажу), делать это нужно на отчётную дату (п. 28 ФСБУ 5/2019).
Организации должны самостоятельно определить в учётной политике признаки обесценения, при наличии которых нужно осуществлять проверку. Например, предельный срок нахождения запасов на предприятии, физическая порча имущества, сужение рынков сбыта и др.
Если чистая стоимость продажи запасов окажется меньше их фактической стоимости, на сумму разницы создаётся резерв под обесценение:
В балансе запасы будут отражаться за минусом резерва под обесценение (п. 35 ПБУ 4/99).
На отчётную дату фактическая себестоимость запасов составляет 60 тыс. руб., а чистая стоимость их продажи – 40 тыс. руб.
Обесценение активов (в частности, основных средств и капитальных вложений) связано с необходимостью приведения их балансовой стоимости к возмещаемой. Стоимость активов, отраженная в отчётности, должна соответствовать экономической выгоде, которую эти активы могут принести бизнесу. Что выгоднее – продать актив (получим справедливую стоимость за минусом расходов на продажу) или продолжать получать денежные потоки с его помощью (ценность использования или приведенная стоимость чистых денежных потоков, ожидаемых от актива)? Бо́льшая величина из указанных – это и есть возмещаемая стоимость, до которой доводят балансовую стоимость (если вдруг она превышает возмещаемую).
Основные средства и капитальные вложения проверяются на обесценение только когда есть его признаки (см. таблицу).
При обесценении балансовая стоимость актива снижается до возмещаемой стоимости (п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 17 ФСБУ 26/2020, МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).
Если балансовая стоимость ниже возмещаемой, то обесценения нет, никаких записей в учете не производится.
Обратите внимание, в п. 39 ФСБУ 6/2020 указано, что сумма обесценения не должна изменять первоначальную стоимость основного средства, а должна показываться отдельно. В Рекомендации БМЦ¹ Р-56/2015-КпР «Обесценение основных средств» предлагается для целей отражения обесценения основных средств открыть отдельный субсчет 02/ «Обесценение».
В отчётности основные средства отражаются по балансовой стоимости (первоначальная стоимость, уменьшенная на величину амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020)).
Балансовая стоимость оборудования – 290 тыс. руб.
Чистый приведенный приток денежных средств (ценность использования актива) за три года составит 248,7 тыс. руб. (100 тыс. руб.: (1 + 0,1) + 100 тыс. руб.: (1 + 0,1)^2 + 100 т. р. : (1 + 0,1) ^3). Убыток от обесценения = 41,3 тыс. руб. (290 тыс. руб. – 248, 7 тыс. руб.), в учете отразим Дт 91/2 Кт 02/субсчет «Обесценение» – 41,3 тыс. руб.
Учет долгосрочных договоров по МСФО: справочник для продвинутых бухгалтеров
Если ранее учет долгосрочных договоров в МСФО был достаточно определенным, специалисты главным образом использовали МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», то с введением стандарта по признанию выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» уверенности в корректности своего учета и используемых подходов у специалистов поубавилось.
Разберем особенности учета долгосрочных договоров (поставки, оказания услуг, выполнения работ) — что осталось прежним, а что поменялось или должно поменяться.
К учету долгосрочных договоров модно применить следующие стандарты МСФО: МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IFRS)15 «Выручка по договорам с покупателями», а также ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Признать выручку на определенный момент времени или в течение периода
Такой метод предусматривает передачу Заказчику контроля над строящимися в течение времени объектами (control transfers over time), и, таким образом, исполнение контрактных обязательств (performance obligations) также в течение времени.
Важным свойством признания выручки в течение времени является гипотетическая ситуация, при которой в случае необходимости продолжения работ по проекту другим исполнителем, ему не придется существенно переделывать уже проделанную Компанией работу. Это демонстрирует, что Заказчик получает выгоды от деятельности Исполнителя в то время, пока он исполняет работы (подробнее — п. BC126-127 МСФО 15, п.35(b)© МСФО 15).
Доля признания выручки и себестоимости в течение периода времени необходимо также, чтобы практикой и контрактами было закреплено право получения оплаты за фактически выполненную работу от Заказчика (enforceable right of payment for performance completed to date). Например, при признании выручки российскими предприятиями по Госконтрактам необходимо иметь пункты, связанные с правом Компании на оплату понесенных расходов в случае прекращения работ по инициативе Заказчика.
Если Компания занимается изготовлением крупносерийной продукции, которую она юридически может поставлять различным покупателям, то метод учета выручки «в течение времени» не применяется, себестоимость по заказу капитализируется и списывается в момент признания выручки (при поставке данного «товара»). С другой стороны, если Компания создает высоко кастомизированный (уникальный) продукт для конкретного заказчика, то продукт с меньшей вероятностью будет иметь возможность альтернативного использования, так как Компания должна будет понести существенные дополнительные издержки для переделывания объекта для продажи другому покупателю или будет вынуждена продать объект по существенно сниженной стоимости, то в этом случае применяется метод признания выручки «в течение времени».
При ответе на вопрос, имеет ли создаваемый актив альтернативное использование, Компания также рассматривает практические ограничения и контрактные особенности по возможности альтернативного применения создаваемого актива, кроме, как передача его Заказчику. Если Контракт или Законодательство не позволяют Компании передачу актива другому заказчику (как, например, в случае с контрактами с Министерством Обороны), то Компания не имеет возможности альтернативного использования актива, так как должна поставить его именно этому заказчику. Соответственно, в этой ситуации предполагается, что Заказчик получает контроль над активом в процессе его создания (customer controls the asset as it is crated). Анализ удовлетворения критерия возможности альтернативного использования актива выполняется Компанией один раз в момент заключения договора, и позднее не подлежит обновлению (п. BC140 МСФО 15).
Исполнимое право получения оплаты за проделанную работу (enforceable right of payment for performance completed to date)
Право на оплату не обязательно должно быть безусловно прописано в договоре, но должно иметься возможное к применению право (enforceable right to payment) потребовать оплату или удержать из предоплаты за услуги, оказанные до даты прекращения договора по инициативе заказчика (п. BC145МСФО 15, п. B12 МСФО 15).
Оценка степени завершенности договора
Компания использует суждения при выборе подходящего метода измерения степени завершенности работ, который бы четко демонстрировал проделанное Компанией на пути исполнения обязательств (depicting the entity’s performance), то есть передачи контроля над активом или услугой Заказчику (п.BC159 МСФО 15). Выбранный метод применяется последовательно к схожим обязательствам по исполнению чего-либо в договорах. Методы признания процента завершенности работ основаны на исходящих от Компании данных (output methods, методах, основанных на результатах) и методах, основанных на ресурсах, понесенных для достижения стадии завершенности работ (input methods) (п.B14-B19 МСФО 15).
Менеджмент, исходя из уникальности (нестандартности, редкой повторяемости) оказываемых услуг определил, что применимыми методами могут быть методы, основанные на ресурсах, потраченных для достижения степени завершенности работ. Основными ресурсами, которые Менеджмент тратит для достижения результатов являются потраченные человеко-часы, понесенные прямые и накладные производственные затраты, понесенные полные затраты, потраченные машино-часы или потраченное на выполнение проекта время, деленное на общие ожидаемые ресурсы, которые всего необходимо потратить для выполнения проекта (процедура расчета может быть названа Cost to cost calculation).
Из расчета целесообразно исключать административные расходы, которые, по мнению Менеджмента, не могут являться драйверами выполнения проекта, и, таким образом, не должны попадать в себестоимость проекта и формировать показатель валовой маржи (profit margin) по проекту.
В начале выполнения контракта Компания может быть не способна определить степень завершенности работ по контракту (обычно, до достижения 10% готовности по контракту). При этом по долгосрочным уникальным проектам затраты списываются в затраты периода, и, если Компания уверена в возмещении затрат от Заказчика, выручка в такие периоды признается равной понесенным затратам. В случае производства товаров (не эксклюзивных, с наличием альтернатив по продаже их без существенных изменений другим покупателям), затраты капитализируются в составе незавершенного производства в соответствии с пар. 95 МСФО 15.
Дисконтирование долгосрочных отсрочек платежа и глубоких предоплат
В соответствии с МСФО 15 в сумму сделки (выручку) подлежит включать только те суммы, на которые Компания имеет право в соответствии с имеющимся контрактом. Ожидаемые поступления (выручка) не включает оценки вознаграждения от будущих прав Заказчика на дополнительные товары или услуги, или исходя из изменения цены контракта в связи с будущими изменениями заказа. Для целей расчета выручки право на получение вознаграждения не признается до того момента, пока Заказчик не воспользуется правом дополнительного заказа или не согласится поменять спецификацию имеющегося заказа (в российских условиях — не подпишет дополнительное соглашение к договору).
Заведомо убыточные договоры
Если в соответствии с условиями заказа поставляется стандартная не эксклюзивная продукция, сроки контракта не превышают год, Компания может продавать эту продукцию другому заказчику, то выручка признается не в течение времени. При этом, в случае превышения понесенных затрат в незавершенном производстве, сложенных с дополнительными затратами на доведение незавершенного производства до состояния, в котором продукцию можно продать, над стоимостью, на которую Компания имеет право по договору поставки. В соответствии с МСФО 2 «Запасы» признается снижение стоимости незавершенного производства (обесценение незавершенного производства) на сумму такого превышения, в корреспонденции с прочими расходами Отчета о прибылях и убытках. При получении новых данных или изменении условий договора, резерв под снижение стоимости запасов может быть реверсирован в последующих периодах.
Затраты на получение договора
Затраты на получение договора — это такие затраты, которая Компания не несла бы, если бы контракт не был бы получен (заключен) Компанией.
Компания может принять исключение из обязательной капитализации в качестве актива затрат на получение контракта, предусмотренное МСФО 15, согласно которому такие затраты признаются расходами периода, если согласно условиям контракта такие затраты бы подлежали амортизации в течение 12 месяцев и менее.
Признаются в качестве актива затраты на получение договора, являющиеся комиссией по продаже долгосрочного договора, если такая комиссия по продаже отражена в условиях ценообразования по этому контракту, и, как ожидается, будет возмещена. Такие капитализированные затраты на получение договоров отражаются отдельно от активов и обязательств по контракту. Только дополнительные затраты, связанные с получением конкретного контракта, могут быть капитализированы. При капитализации должно выполняться условие их возмещаемости. Затраты на получение контракта подлежат амортизации в течение срока исполнения контракта, а также тестированию на обесценение по МСФО 2 «Запасы» и МСФО 36 «Обесценение активов». Признанные убытки от обесценения могут реверсироваться. Однако в условиях практического применения МСФО 15 в России, вероятно, следует ожидать, что затраты на получение договора будут капитализироваться в крайне редких случаях.
Затраты на исполнение контракта (себестоимость)
Право возврата товара Заказчиком
Право возврата характерно только для поставок стандартных не уникальных товаров, выручка по продажам которых признается в соответствии с МСФО 15 методом «на момент времени».
Учет гарантий
Первый тип гарантий учитывается путем создания резерва на исправление брака (резерва по гарантиям) — то есть создание обязательства в корреспонденции с себестоимостью продукции, и не создает дополнительного контрактного обязательства (performance obligation), на которое следует распределить часть выручки. Второй тип — создает такое отдельное контрактное сервисное обязательство, выручка по которому выделяется из общей цены контракта и признается, когда услуги по гарантии оказаны, или, когда гарантийный период истекает.
Свойством гарантий сервисного вида (второй тип гарантий) является то, что Компания либо продает отдельно такие гарантии, либо включает их условия отдельно в переговорный процесс с Заказчиком, и таким образом у Заказчика имеется право выбора — купить ли ему такую гарантию (warranty coverage) или нет. Факт наличия этого представляет собой объективное свидетельство того, что такая гарантия предоставляет услугу Заказчику сверх обещанной продукции, что вызывает необходимость выделения этой гарантии в отдельное обязательство по договору с отдельным учетом выручки (п.22-30 МСФО 15). Также в отдельные контрактные обязательства выделяются те гарантии, которые представляют собой дополнительные услуги, кроме тех, которые связаны с гарантированием того, что качество продукции, которую Компания произвела в прошлом, соответствует контракту.
Отметим, что вероятнее всего в Российской практике гарантии второго типа будут встречаться чрезвычайно редко.
Но, по МСФО 15, если Компания не может разумно на последовательной основе отследить «создающие уверенность» (assurance features) свойства гарантии от сервисных свойств, то Компания может учесть и те, и другие гарантии вместе, в качестве единого обязательства по исполнению чего-либо (single performance obligation).
Некоторые гарантии защищают Заказчика от дефектов, которые существуют в момент передачи продукции Заказчику, другие гарантии защищают Заказчика от поломок, которые происходят после передачи продукции Заказчику. Однако по МСФО 15 не вводится дополнительного деления гарантий по этому свойству, а стандарт делит гарантии только по двум типам, указанным выше.
Отделимость заказов в рамках серии
Если Заказчик получает выгоды от каждой единицы продукции отдельно (в соответствии с п. 27(а) МСФО 15), так как каждая единица продукции может функционировать независимо от других, то для целей признания выручки обязательством к исполнению является поставка каждой единицы в серии по отдельности. Однако, если каждая единица продукции является взаимозависимой и тесно связанной с другими единицами, они образуют комплексный сложный проект, и условия, описанные в п. 27 (b) МСФО 15 не выполняются, то единицы продукции считаются отдельно не идентифицируемыми, и таким образом, не отделимыми друг от друга (not distinct), и тогда Компания должна учитывать все товары и услуги которые она обещала поставить по договору в качестве единого контрактного обязательства (single performance obligation), и признавать выручку на уровне всего контракта (всей серии). Таким образом, решающим критерием является то, насколько взаимосвязаны и взаимозависимы обязательства по исполнению чего-либо в контракте.
Объединение и разъединение контрактных обязательств для целей признания выручки по ним
Если часть поставляемой по контракту услуги оказать может много кто (множество поставщиков), то это свойство влияет на то, что с большей вероятностью эта услуга может быть выделена в отдельное обязательство к исполнению для целей признания выручки.
Затраты на испытания построенных объектов
Вывод
Переход от метода РСБУ на метод учета МСФО
Для целей перехода от метода полной себестоимости на метод МСФО — усеченной себестоимости, из показателя себестоимости исключаются общие административные расходы и коммерческие расходы, а также сверхнормативные расходы. Такого рода расходы подлежат списанию в строки «административные расходы», «коммерческие расходы» и «прочие расходы» отчета о финансовых результатах, соответственно, не попадая в себестоимость.
Менеджменту целесообразно осуществить анализ затрат, попадающих в состав затрат российского бухгалтерского счета «26». Если среди затрат 26-го счета встречаются затраты, связанные напрямую или косвенно с производством (например, заработная плата начальника цеха, в котором ведется основное производство, или амортизация станков, на которых ведется производство), то Менеджмент осуществляет перенос таких расходов на другие счета — 20, 23, 25. Общие административные расходы, не имеющие отношения к производству (заработная плата главного бухгалтера, генерального директора, затраты на отдел ценных бумаг и т.п.) остаются на счете 26 и списываются для целей чета заказов напрямую в административные расходы Отчета о прибылях и убытках по мере понесения.
Коммерческие затраты (затраты, чтобы продать) — зарплата коммерческого директора, участие в выставках, прочие, если не подлежат капитализации в качестве актива, связанного с будущим контрактом (по МСФО 15), подлежат учету на счете 44 и списываются в состав коммерческих расходов Отчета о прибылях и убытках по мере понесения.
Процент завершенности работ рассчитывается на основе прямых производственных затрат и накладных производственных затрат, как с точки зрения фактической себестоимости, так и с точки зрения плановой себестоимости.
При переходе от российского метода «полной себестоимости» к МСФО административные расходы списываются из себестоимости или остатков незавершённого производства РСБУ как на начало периода, так и в течение периода (на конец периода).
Процент завершённости работ (как и плановая себестоимость и плановая выручка) подлежат уточнению раз в квартал. Из расчётных показателей на отчетную дату вычитаются все ранее признанные соответствующие показатели, чтобы получить влияние на отчетный период.
Метод усеченной себестоимости
Нормальная производительность
Под нормальной производительностью понимается таковая в терминологии МСФО 2 «Запасы», п. 10-16. В частности, нормальная производительность не учитывает сверхурочные загрузки производства, простои, исправление производственного брака.
Выводы и рекомендации
Российским компаниям целесообразно выполнение следующих действий, в случае построения учета долгосрочных договоров на основе МСФО:
Пересмотр подхода к включению затрат в счет 26
Пересмотр модели учета завершенности работ
Внедрение нормирования
Расширение перечня договоров, выручка по которым признается методов «в течение периода времени
СРОЧНО!
Успейте разобраться в ФСБУ 5/2019 «Запасы», пока вас не оштрафовали. Самый простой способ – короткий, но полный курс повышения квалификации от гуру бухгалтерского учета Сергея Верещагина