в чем выражается интеллектуальный подлог в документе
Официальный сайт
Верховного Суда Российской Федерации
ВС разъяснил, в каких случаях официальный документ будет считаться поддельным
МОСКВА, 17 дек — РАПСИ. Подделкой официального документа следует считать изменение его отдельных частей путем подчистки или дописки, искажающее его действительное содержание, либо изготовление нового официального документа, содержащего заведомо ложные сведения, говорится в постановлении пленума Верховного суда (ВС) РФ.
«Подделкой официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, и подделкой паспорта гражданина или удостоверения, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, в частях 1 и 2 статьи 327 УК РФ соответственно признаются как незаконное изменение отдельных частей такого подлинного официального документа путем подчистки, дописки, замены элементов и др., искажающее его действительное содержание, так и изготовление нового официального документа, содержащего заведомо ложные сведения, в том числе с использованием подлинных бланка, печати, штампа», — указывает ВС.
Высшая инстанция отмечает, что, признавая лицо виновным в использовании заведомо поддельного удостоверения или иного официального документа, суд должен установить, какие именно права мог предоставить этому лицу или иным лицам или фактически предоставил данный поддельный документ либо от каких обязанностей мог освободить или освободил.
В качестве примеров пленум приводит предъявление поддельного диплома, медицинской книжки для трудоустройства, предъявление поддельного водительского удостоверения инспектору дорожно-патрульной службы для подтверждения права управления транспортным средством и освобождения от административной ответственности.
«Использование лицом своего подлинного документа, являющегося недействительным (например, с истекшим сроком действия), либо подлинного документа, принадлежащего другому лицу, или предъявление вместо надлежащего документа схожего с ним подлинного документа не образует состава преступления, предусмотренного частью 5 статьи 327 УК РФ», — уточняет ВС.
Пленум обращает внимание, что использование заведомо поддельного (подложного) документа квалифицируется как оконченное преступление с момента его представления с целью получения прав или освобождения от обязанностей независимо от достижения данной цели.
«Если представленный лицом с указанной целью заведомо поддельный (подложный) документ и в дальнейшем использовался для получения прав или освобождения от обязанностей в течение определенного периода (например, при трудоустройстве и в период последующей работы в организации), то предусмотренные статьей 78 УК РФ сроки давности уголовного преследования за такое преступление следует исчислять с момента фактического прекращения использования поддельного (подложного) документа, в том числе в результате пресечения деяния», — следует из текста документа.
Виды, способы и признаки подделки документов
Различают два вида подделки документов – полную и частичную:
Полная подделка – это изготовление документа целиком со всеми его реквизитами либо его бланка, оттисков печати, штампа, подписей в нем.
Частичная подделка – это внесение изменений в содержание или отдельные реквизиты подлинного документа.
Способы полной подделки:
Способы частичной подделки документов:
Основным способом установления признаков подделки бланка документа является сопоставление его с образцами подлинных бланков.
При этом обращается внимание на:
Признаки подчистки:
Признаки подделки оттисков печатей и штампов:
Признаки травления (смыва):
Признаки дописки и допечатки:
Об использовании информации сайта
Все материалы сайта Министерства внутренних дел Российской Федерации могут быть воспроизведены в любых средствах массовой информации, на серверах сети Интернет или на любых иных носителях без каких-либо ограничений по объему и срокам публикации.
Это разрешение в равной степени распространяется на газеты, журналы, радиостанции, телеканалы, сайты и страницы сети Интернет. Единственным условием перепечатки и ретрансляции является ссылка на первоисточник.
Никакого предварительного согласия на перепечатку со стороны Министерства внутренних дел Российской Федерации не требуется.
Материальный и интеллектуальный подлоги
В производстве Железнодорожного районного суда г. Новосибирска находилось уголовное дело по обвинению гражданина Ш. в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 282 УК РФ.
Органами Следственного комитета Ш. были инкриминированы действия, направленные на возбуждение ненависти либо вражды, а также на унижение достоинства человека либо группы лиц по признакам расы, национальности, отношения к религии, принадлежности к какой-либо социальной группе, выразившиеся в распространении через сеть «Интернет» видеороликов и текстовых материалов экстремистской направленности. Эта расплывчатая формулировка дословно взята из обвинительного заключения.
По версии следствия, на своей странице в социальной сети «ВКонтакте» Ш. разместил видеоролики и текстовые материалы, отнесенные к экстремистским.
Уголовное дело было возбуждено в июле 2013 г. Более года длилось предварительное следствие, почти три года дело рассматривалось судом.
Оправдательный приговор по итогам судебного рассмотрения выносился дважды – в августе 2016 г. (был отменен апелляционной инстанцией, уголовное дело направлено на новое рассмотрение) и 25 мая 2017 г.
Мною осуществлялась защита Ш. в ходе предварительного следствия и судебного разбирательства.
В качестве основного доказательства, на базе которого строилось все последующее обвинение, выступало приведенное следствием документальное подтверждение факта размещения в сети «Интернет» указанных сведений – акт осмотра страницы в социальной сети с печатными приложениями и компакт-диском.
Остальные доказательства либо были производны от этого акта (заключение по результатам психолого-лингвистической экспертизы), либо не подтверждали самого факта размещения в сети «Интернет» экстремистских материалов (например, протокол осмотра системного блока компьютера Ш.).
Было установлено, что приложения к акту, которые и должны нести доказательственное содержание, сфальсифицированы и носили признаки как материального, так и интеллектуального подлогов. В распечатанном приложении несколько десятков страниц были механически отрезаны снизу, чтобы скрыть имевшиеся на них IP-адрес и дату. На одной из страниц, оказавшейся распечатанной в альбомной ориентации, удаленные данные сохранились, поскольку были вшиты под корочку дела. При визуальном осмотре этой страницы была выявлена дата, которая не совпадала с датой проведения осмотра, проставленной в акте.
Согласно заключению и показаниям специалиста в суде, указанные приложения не могли быть распечатаны при условиях, отображенных в акте осмотра.
Компакт-диск, предъявленный в качестве приложения к акту осмотра, был отмечен иной датой и временем записи, чем указано в акте. К тому же видеоролики на диске имели иные компьютерные форматы, чем отражено в акте, отличались наименования и продолжительность проигрывания файлов. Более того, имелась и другая версия компакт-диска, отличавшаяся от этого диска как минимум составом файлов, исчезнувшая неизвестно куда и никогда не находившаяся в уголовном деле.
Факт подлога компакт-диска подтвержден в том числе показаниями допрошенных в суде специалистов, проводивших экспертное психолого-лингвистическое исследование в ходе предварительного следствия.
Кроме того, защитой выявлен факт, в дальнейшем признанный судом установленным, что один из листов приложения к протоколу осмотра системного блока, изъятого в жилище Ш., представлял собой «инородный лист», так как не являлся изображением рабочего стола служебного компьютера, на котором осуществлялся указанный осмотр.
Специалист, производивший осмотр системного блока, в ходе допроса в судебном заседании не смог внятно объяснить данный факт, высказав предположение, что упомянутый лист попал в приложение случайно из процессуального документа по другому делу.
Указанный протокол осмотра системного блока был признан судом недопустимым доказательством.
Суд признал недопустимым доказательством и так называемый акт осмотра сети «Интернет», составленный в более позднее время оперативным сотрудником, с целью фиксации активности пользователя страницы. Указанный акт не был подписан составившим его лицом, а в качестве представителя общественности привлечено лицо, не достигшее совершеннолетия, что также было выявлено защитой с определенными трудностями, поскольку даты рождения участвовавших лиц в протоколе отражены не были.
Таким образом, не имелось доказательств, за исключением сфальсифицированных, которые могли бы подтвердить факт размещения экстремистских материалов моим подзащитным Ш. в сети «Интернет».
Судом первой инстанции постановлен оправдательный приговор в отношении Ш. Государственный обвинитель принес на него апелляционное представление, однако 19 июля 2017 г. по результатам рассмотрения уголовного дела Новосибирским областным судом приговор в отношении Ш. оставлен без изменения и вступил в законную силу.
В чем выражается интеллектуальный подлог в документе
Ситуации, когда в официальные инстанции предоставляют поддельные документы, нередки. В рамках экспертизы документов проводится изучение его назначения, подлинности бланка, текста, реквизитов. Исследуется подпись, фотографии, оттиски печатей, штампы, а также соответствие содержания назначению. При сомнении в подлинности предоставляется аналог подлинного документа.
В криминалистических исследованиях подлоги разделяют на интеллектуальные и материальные. К материальному подлогу относят внесение недостоверных сведений в ранее составленный документ, полную или частичную имитацию. По времени подлога рассматривают абсолютный возраст (время существования документа от его основания) и относительный – время действия в фальсифицированном виде. К интеллектуальному – составление документа с заведомо ложными сведениями.
Виды фальсификаций
Чаще всего документы фальсифицируются посредством таких операций:
Среди материальных подделок чаще всего встречаются травление, дописка, допечатка, переклейка фото, замена страниц и фрагментов. Чтобы перевести документ к категории нечитаемых, проводится умышленная его порча – вытравливают химическими веществами, заливают жидкостями, зачеркивают данные, смывают водой, провоцируют длительное воздействие солнечных лучей.
Основные признаки подлога по видам
Признаки, указанные ниже, могут проявиться и при неправильном хранении документа. Но если подлог был намеренным, обнаружить его при технической экспертизе документов очень просто.
Бумага становится локально плохо проклеенной, слои вздуваются, появляются пятна, изменяется насыщенность штриха, нарушается защитная сетка.
Признаки замены листа:
Кроме этого часто видны линии разделения, вкрапление частиц клея, исследуемые химическим методом, расслоение слоев. Документы могут загрязняться, сминаться, выгорать. Исследуют подлоги с помощью компьютерно-технических или адсорбционных методов, невидимого освещения с инфракрасными лампами и т.д.
В заключении отметим, что любые подлоги документов незаконны, ответственность за них закреплена в ст. 327 УК РФ.
Пункт 9. Понятие ложных сведений. Соотношение с подделкой
Этот пост – часть проекта научно-практического комментария к Постановлению Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Другие части комментария можно найти через оглавление по этой ссылке.
Под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страховых взносов.
Комментарий к абз. 1 пункта 9
1. Механизм уклонения от уплаты налога может включать изменение/искажение данных о любом элементе состава налога. В комментируемом пункте содержится открытый их перечень. ВС РФ упоминает объект обложения, расчет налоговой базы, налоговые льготы и вычеты, но говорит также «о любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страховых взносов». [9.1]
2. В предмет доказывания по делам о налоговых преступлениях, помимо прочего, входит подтверждение несоответствия данных, отраженных в декларации и иных «обязательных» документах, фактическому (действительному) положению дел. [9.2]
Соответственно, в документах следствия и судебных актах должно быть четко указано, в каком первичном документе (с указанием его реквизитов) или бухгалтерском регистре и какие данные (в какой строке документа, регистра) отражены неверно (в качественном, в количественном выражении). Должно быть определено расхождение с фактическими данными, подтвержденными надлежащими доказательствами. [9.3]
Таким образом, неверное с точки зрения права применение, например, налоговой льготы, при достоверном отражении фактических данных не является налоговым преступлением (но может являться налоговым правонарушением) (см. комментарий к абз. 2 п. 8 постановления). [9.4]
3. В формулировках статей 198 и 199 УК РФ используется понятие «ложные сведения». В качестве синонимов ВС РФ употребляет слова «данные», «информация», которые употребляются для обозначения знаний о фактах, событиях, вещах и др. [9.5]
Речь, таким образом, не идет о неверных расчетах, основанных на правильных сведениях, но ошибочных из-за технических, математических, методологических и т.п. погрешностей. [9.6]
Занижение сумм налога в результате таких погрешностей в расчетах, в том числе расчете налоговой базы, не является преступным деянием. [9.7]
4. ВС РФ в комментируемом постановлении в 3-й раз повторил, что заведомо ложные сведения вносятся в документы, представление которых [в налоговый орган] является обязательным в силу законодательства (см. также абз. 1 п. 4 и п. 5 постановления). [9.8]
Если искажены первичные документы, то, как следствие, искажается и налоговая декларация. Но оба искажения должны охватываться единым умыслом, чтобы лицо, исказившее первичные документы, несло ответственность по ст. 198 или ст. 199 УК РФ. [9.9]
5. Недоимка, начисленная организации, может быть следствием противоправной деятельности ее отдельных сотрудников, действующих за рамками своих служебных (должностных) обязанностей, вопреки законным интересам организации. Речь идет, например, о закупке у подконтрольной «технической» компании сырья и материалов по завышенным ценам, продаже произведенной продукции по заниженной цене. [9.10]
В подобной ситуации такое контролирующее лицо выступает выгодоприобретателем, в том числе и в части налоговой выгоды (экономии). Оно в конечном итоге должно нести ответственность и за уклонение от налогообложения «технической» компании, и за убытки, понесенные организацией из-за наложенных на нее налоговых взысканий. [9.11]
В отношении работников организации, потерпевшей от противоправных действий своего сотрудника, не может вестись уголовное преследование за уклонение от уплаты налогов при отсутствии умысла на уклонение[1].[9.12]
6. Нарушение налогоплательщиком требований должной осмотрительности при выборе делового партнера (контрагента), приведшее к доначислению ему недоимки, само по себе не образует состава уклонения от уплаты налога. В таком случае имеет место неосторожность, а не умысел. [9.13]
Реальная недоимка возникает у фактического выгодоприобретателя, встроившего, например, «техническую» компанию в цепочку поставок товаров, работ, услуг. Доначисления налогоплательщику, действовавшему неосмотрительно, имеют природу санкции за проявленную халатность и не могут рассматриваться как умышленное невыполнение обязанности уплачивать налоги[2].[9.14]
Включение в налоговую декларацию (расчет) или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.
Комментарий к абз. 2 пункта 9
1. ВС РФ настойчиво подчеркивает умышленность искажения данных (представление заведомо ложных сведений) в декларациях и сопутствующих документах. [9.15]
Субъективная сторона уклонения от налогообложения должна доказываться не менее тщательно, чем фактические обстоятельства дела. [9.16]
2. В комментируемом абзаце раскрывается понятие «любая другая информация» из абз. 1 п. 9. [9.17]
Искажение любого элемента состава налога может повлечь недоимку. В частности, данные об источнике дохода в ряде случаев влияют на выбор ставки налогообложения. [9.18]
Для криминализации деяния, несоответствие данных действительности должно быть следствием именно заведомой лжи, а, например, не технической ошибки. [9.19]
3. Необходимо исследовать, повлияло ли искажение данных в документах отчетности на непоступление средств в бюджет в конечном итоге, а не только в конкретном налоговом периоде. [9.20]
В комментируемом пункте указано на возможность включения в декларацию не соответствующих действительности данных о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов. [9.21]
Может быть ситуация, когда расходы искусственно перенесены из убыточного периода в прибыльный. В этом случае можно заподозрить, что цель таких действий – сокращение налогового бремени в отношении прибыльного периода. [9.22]
Однако необходимо реконструировать ситуацию полностью с учетом нормы о переносе убытков прошлых лет (ст. 283 НК РФ). Во многих ситуациях имеет место не уклонение от налогообложения, а неправомерный перенос уплаты налога на более поздние периоды, что должно вести к начислению пени. [9.23]
Если оба периода прибыльные, то неправомерный перенос расходов, скорее всего, означает создание недоимки в одном периоде и переплаты в другом. Такие действия не могут криминализироваться ввиду отсутствия общественной опасности деяния, о чем говорится в п. 1 постановления. [9.24]
В определенных случаях в подобных ситуациях следует опираться и на ч. 2 ст. 14 УК РФ: «Не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного настоящим Кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности». [9.24.1]
4. Охватывается ли статьей 198 УК РФ невключение в налоговую декларацию сведений об имуществе, доходах, полученных криминальным способом? [9.25]
Преступное овладение чужим имуществом не образует объекта налогообложения. [9.26]
При определении объекта налогообложения необходимо исходить из факта приобретения права собственности на доход (имущество). В случае грабежа или кражи преступник завладевает имуществом, но не приобретает права собственности на полученное. Кроме того, такой преступник и не думает скрывать доходы от налогообложения, он скрывает незаконно добытое от изъятия, уклоняется от применения наказания за общеуголовное преступление. [9.28]
Следовательно, если деньги или имущество получены в результате совершения преступления, при котором обвиняемый не приобрел на них права собственности (т.е. если они получены в результате кражи, грабежа, разбоя, мошеннических действий и т.п.), то объекта налогообложения и вытекающих из него обязанностей у обвиняемого не возникает. Его действия должны квалифицироваться по соответствующим статьям УК РФ без дополнительной квалификации по ст.ст. 198 и 199 УК РФ. [9.29]
В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.
Комментарий к абз. 3 пункта 9
1. Нормативное определение официального документа содержится в ст. 5 Федерального закона РФ от 29 декабря 1994 г. № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов». [9.30]
Под официальными документами закон понимает документы, принятые и опубликованные государственными органами РФ или субъектов федерации. [9.31]
На исходе 2020 года ВС РФ дал определение официальных документов, расширяющее их состав по сравнению с указанным выше. [3][9.32]
Следует обратить внимание на то, что ранее комментаторы УК РФ, среди которых и председатель ВС РФ В.И.Лебедев, в качестве нормативной основы понятия «официальный документ» указывали именно Федеральный закон от 29 декабря 1994 г. № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов»[4] [9.33]
2. В соответствии с новой трактовкой ВС РФ под официальными документами понимаются такие документы (в том числе электронные), которые создаются, выдаются либо заверяются в установленном законом или иным нормативным актом порядке органами государственной власти и местного самоуправления, а также уполномоченными организациями или лицами (в том числе лицами, выполняющими управленческие функции в коммерческих и некоммерческих организациях) и удостоверяет юридически значимые факты. [9.33.1]
Эти документы способны повлечь юридические последствия в виде предоставления или лишения прав, возложения обязанностей или освобождения от них, изменения объема прав и обязанностей. [9.33.2]
Подделкой считается как незаконное изменение отдельных частей подлинного официального документа, так и изготовление нового (п. 8). [9.33.3]
Под использованием заведомо поддельного (подложного) документа понимается его представление по собственной инициативе или по требованию уполномоченных лиц и органов в целях получения (подтверждения) права или освобождения от обязанностей (абз. 1 п. 10). [9.33.4]
3. ВС РФ указывает, что документ, выданный организациями или лицами (в том числе, выполняющими управленческие функции в коммерческих и некоммерческих организациях), оценивается как официальный документ в тех случаях, когда эти организации или лица выступают в качестве уполномоченных удостоверять юридически значимые факты. По смыслу разъяснений, это полномочие должно определяться законом или подзаконным нормативным актом. [9.33.5]
В качестве примера можно привести полномочие ректора вуза заверять дипломы о получении лицом высшего образования, главного врача медицинского учреждения удостоверять подписи пациентов на документах. [9.33.6]
Лица, выполняющие управленческие функции в коммерческих и некоммерческих организациях, создают и подписывают документы, оформляющие хозяйственные операции, не в силу возложенных на них законом особых полномочий, а в силу обычных служебных обязанностей. Поэтому документы, оформляющие хозяйственные операции коммерческих организаций не могут оцениваться как официальные документы в смысле ст. 327 УК РФ. [9.33.7]
4. Лицо может совершить налоговое преступление, используя подделанные им самим документы или же подделки, изготовленные третьими лицами. Необходимо обратить внимание на следующие особенности. [9.33.8]
4.1. При самостоятельной подделке предметом преступления выступают официальные документы, предоставляющие права или освобождающие от обязанностей (ч. 1 и ч. 2 ст. 327 УК РФ). Они удостоверяют юридически значимые факты (абз. 1 п. 1 постановления № 43 Пленума ВС РФ). [9.33.9]
Можно ли к таким документам отнести первичные документы третьих лиц, на основании которых налогоплательщик вносит записи в регистры бухгалтерского учета (например, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты приема-передачи товарно-материальных ценностей)? [9.33.10]
Представляется, что положительный ответ был бы чрезвычайно расширительной трактовкой ч. 1 и ч. 2 ст. 327 УК РФ. [9.33.11]
Как указано выше, эти документы создаются и выдаются не в порядке законодательного уполномочивания, а в рамках обычных служебных обязанностей лиц, выполняющих управленческие функции в организациях. [9.33.12]
Кроме того, в соответствии со смыслом п. 1-4 постановления № 43 Пленума ВС РФ, официальный документ тогда предоставляет права или освобождает от обязанностей, когда он служит основой для совершения государственным органом каких-либо встречных, производных из этого документа действий. В качестве примера указываются листок нетрудоспособности как основание выплаты работнику пособия по временной нетрудоспособности, медицинское заключение об отсутствии противопоказаний к управлению транспортными средствами как основание сдачи экзамена и получения водительского удостоверения (абз. 2 п. 1). [9.33.13]
Первичные документы, оформляющие хозяйственные операции, не являются в этом смысле документами, удостоверяющими юридически значимые факты. Они лишь оправдательные документы, но не правообразующие. [9.33.14]
Так в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ правообразующим выступает факт совершения затрат. Условием включения этих затрат в расходы, уменьшающие полученный доход, служит документальное подтверждение затрат. Следовательно, при отсутствии надлежащего документального подтверждения затрат, их сумма исключается из расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. Но сам факт затрат при этом может и не ставиться под сомнение. [9.33.15]
Те же выводы верны в отношении счетов-фактур, которые служат основанием налогоплательщику-покупателю товаров (работ, услуг) принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (ст. 169 НК РФ). [9.33.16]
В соответствии с Законом РФ от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9). Их формы определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9). В этом аспекте они также не являются официальными документами, которые «создаются, выдаются или заверяются в установленном законом или иным нормативным актом порядке» (абз. 1 п. 1). [9.33.17]
4.2. Внесение искаженных данных в документы, составляемые самим налогоплательщиком (первичные документы, оформляющие хозяйственные операции самого налогоплательщика), не может рассматриваться как подделка официального документа. [9.33.19]
В данном случае составляется настоящий (подлинный) документ, но содержащий искаженные данные. [9.33.20]
4.3. Таким образом, при совершении уклонения от уплаты налогов с помощью поддельных документов, изготовленных самим налогоплательщиком (лицом, обвиняемым в уклонении), фактически речь может идти о документах третьих лиц, иных, чем первичные документы, оформляющие хозяйственные операции. Это могут быть правообразующие документы, т.е. документы, обосновывающие применение пониженных ставок налога, налоговых льгот, оснований для рассрочки или отсрочки платежа налога и т.п., официально подтверждающие различные фактические обстоятельства, в зависимость от которых закон ставит применение особых условий налогообложения. [9.33.21]
Подделка самим налогоплательщиком (лицом, обвиняемом в уклонении от уплаты налогов) таких документов влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ или ст. 199 УК РФ и ч. 1 или ч. 2 ст. 327 УК РФ. [9.33.22]
5. Ч. 3 ст. 327 УК РФ устанавливает ответственность за использование заведомо поддельных официальных документов, изготовленных третьими лицами (приобретенных у них). [9.33.23]
В дополнение к сказанному выше следует отметить важное обстоятельство: не требуют самостоятельной правовой оценки по ч. 3 ст. 327 УК РФ использование заведомо поддельного документа, изготовленного другим лицом, если их использование охватывается способом совершения преступления (абз 2 п. 13 постановления № 43 Пленума ВС РФ). [9.33.24]
Способами уклонения от уплаты налогов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию или иные документы, представляемые вместе с декларацией, заведомо ложных сведений (п. 4 комментируемого постановления). Для того, чтобы это реализовать, заведомо ложные сведения могут подкрепляться поддельными официальными документами. Их использование также составляет способ совершения преступления. [9.33.25]
Иными словами, подделка и есть часть механизма (способа) уклонения от налогообложения, поскольку регистры бухгалтерского учета составляются на основе первичных документов, а налоговые декларации – на основе регистров. Привлечение к ответственности собственно за подделку первичных документов было бы привлечением к ответственности дважды за одно деяние. [9.33.26]
Следовательно, использование при совершении уклонения от уплаты налогов заведомо поддельных документов, изготовленных третьими лицами, не влечет дополнительного обвинения в совершении преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 327 УК РФ. [9.33.27]
Однако нельзя полностью исключить риски привлечения к уголовной ответственности по ст. 327 УК РФ не только за самостоятельную подделку официальных документов, но и за использование в целях уклонения от налогообложения поддельных официальных документов, изготовленных третьими лицами. [9.33.28]
Такие судебные дела редко, но встречаются[5].[9.33.29]
Отраженная в них позиция не находит нашей поддержки. [9.33.30]
Однако особо надо обратить внимание на то, что помимо использования заведомо поддельного официального документа, ч. 3 ст. 327 УК РФ устанавливает ответственность за приобретение, хранение, перевозку или сбыт таких документов. [9.33.31]
Пленум ВС РФ разъяснил, что эти действия должны дополнительно квалифицироваться по ч. 3 ст. 327 УК РФ (несмотря на то, что само использование охватывается способом совершения другого преступления). [9.33.32]
Таким образом, приобретая заведомо поддельный официальный документ у третьих лиц, в целях его использования для уклонения от налогообложения, лицо в любом случае может быть дополнительно привлечено к уголовной ответственности по ч. 3 ст. 327 УК РФ. [9.33.33]
Следовательно, не имеет большой практической значимости довод о способе совершения налогового преступления. [9.33.34]
6. Ч. 5 ст. 327 УК РФ устанавливает уголовную ответственностью за использование заведомо подложного документа. [9.33.35]
Здесь не идет речь об «официальном документе», в связи с чем предмет преступления, предусмотренного ч. 5 ст. 327 УК РФ шире, чем предмет преступлений, предусмотренных ч. 1 и ч. 3 ст. 327 УК РФ. [9.33.36]
В частности, ВС РФ указывает подложный гражданско-правовой договор в качестве примера поддельного документа, удостоверяющего юридически значимые факты (абз. 2 п. 5 постановления № 48 Пленума ВС РФ). [9.33.37]
Этот же пример подтверждает довод, изложенный в подпункте 2) комментария, о том, что в понятие «официальных документов» не следует включать документы коммерческих субъектов, оформляющих хозяйственные операции. [9.33.38]
Поддельные первичные документы третьих лиц (вероятно, не все) могут быть включены в предмет преступления, предусмотренного ч. 5 ст. 327 УК РФ. Пленум ВС РФ относит к подложным любые поддельные документы, удостоверяющие юридически значимые факты (абз. 2 п. 4). Оформление первичным документом хозяйственной операции одновременно может означать и удостоверение факта ее совершения. [9.33.39]
Если подложный документ, использованный для уклонения от налогообложения, не может квалифицироваться и как поддельный официальный документ (например, тот же подложный гражданско-правовой договор), то действие самого лица, обвиняемого в уклонении от налогообложения, по подделке такого документа, не могут дополнительно квалифицироваться по ч. 1 или ч. 2 ст. 327 УК РФ (это означало бы расширение предмета преступления, предусмотренного этими частями). [9.33.40]
Приобретение у третьих лиц подложного документа, иного, чем поддельный официальный документ, не является уголовно-наказуемым деянием (не предусмотрено диспозицией ч. 5 ст. 327 УК РФ). [9.33.41]
Использование подложного документа для уклонения от уплаты налогов, как правило, охватывается способом совершения преступления. В соответствии с разъяснениями Пленума ВС РФ не требуется самостоятельная правовая оценка этого деяния по ч. 5 ст. 327 УК РФ. [9.33.42]
7. Поскольку в данном абзаце речь идет о совокупности преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ и ст. 327 УК РФ, то между этими преступлениями должна существовать связь либо через их объективные стороны, либо через субъективные. [9.34]
В первом случае речь может идти только о подделке тех официальных документов, которые представляются налогоплательщиком в налоговый орган вместе с налоговой декларацией. [9.35]
Во втором – о подделке иных официальных документов, но при условии, что единым умыслом охватываются и сама подделка, и искажение декларации. [9.36]
Поскольку ВС РФ говорит о подделке официальных документов в целях уклонения от уплаты налогов, т.е. опирается на субъективную сторону, то можно заключить, что речь идет о любых официальных документах, связанных с налогообложением, а не только тех, которые в силу закона подлежат приложению к декларации. [9.37]
[1] См. Рекомендации круглого стола « Практика применения статьи 54.1 НК РФ: что надо изменить» в рамках Всероссийского налогового форума ТПП РФ, 19 ноября 2020 г. – Налоговед, 2020, № 12, с. 19-23.
[2] С.Г.Пепеляев. Чем ответит проспавший сторож // Налоговед, 2020, № 12, с. 4-6.
[3] Постановление Пленума ВС РФ от 17 декабря 2020 г. № 43 «О некоторых вопросах судебной практики по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 324-327.1 Уголовного кодекса Российской Федерации». – официально опубликовано в Российской Газете № 296, 30 декабря 20202 г.
[4] Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. В 4 т. Особенная часть. Разделы X-XII (постатейный) (том 4) (отв. ред. В.М.Лебедев) (Юрайт, 2017) – опубликовано в базе Консультант Плюс.
[5] Приговор Йошкар-Олинского городского суда Республики Марий Эл от 10.10.2018 по делу № 1-287/2018, Приговор Йошкар-Олинского городского суда Республики Марий Эл от 30.12.2019 по делу № 1-867/2019.