в чем заключается принцип объективности налогового контроля
Налоговый контроль в РФ: формы, методы и виды
Формы и методы налогового контроля
Налоговые проверки — основная и наиболее эффективная форма налогового контроля. Они подразделяются на камеральные и выездные. Камеральные проверки проходят в налоговой инспекции, а выездные — у налогоплательщика. При камеральной проверке в рамках налогового контроля проверяется только тот налог, по которому подана декларация. Камеральная проверка не может быть назначена по истечении 3 месяцев со дня сдачи декларации. В рамках камеральной проверки мероприятия налогового контроля проверяющие используют не так широко, как при выездной.При выездной проверке налоговым контролем могут охватываться все налоги за проверяемый период, которые налогоплательщик обязан уплачивать в зависимости от выбранной формы налогообложения.
Вторая форма налогового контроля — это получение объяснений. Налоговые органы вправе вызвать налогоплательщиков для дачи пояснений по любому вопросу в рамках исполнения законодательства. Пояснения предоставляются в устной или письменной форме и в ходе проведения налогового контроля протоколируются.
О подаче пояснений читайте в этой статье.
Третья форма налогового контроля — проверка данных учета и отчетности. В требовании налоговой инспекции, направленном налогоплательщику, перечисляются необходимые для налогового контроля документы, которые должны быть представлены налоговикам в течение 10 дней. В ходе выездной проверки в рамках налогового контроля может быть назначена инвентаризация.
Осмотр помещений и территорий — еще одна форма налогового контроля. Налоговый инспектор вправе проводить его согласно ст. 92 НК РФ в рамках проводимой проверки. Осмотр происходит в присутствии понятых, при необходимости при этом мероприятии налогового контроля производится фото- и видеосъемка.
Налоговый мониторинг — еще одна форма налогового контроля, введенная с 01.01.2015.
Подробнее о налоговом мониторинге узнайте в Готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Период, проверяемый в ходе данного вида налогового контроля, проверяющие не вправе включать в план проверок (п. 1.1 ст. 88, п. 5.1 ст. 89 НК РФ). Деятельность организации при проведении налогового контроля в форме мониторинга становится прозрачной, но любые бухгалтерские и юридические документы инспекция вправе затребовать.
Налоговый контроль при мониторинге базируется на утвержденном регламенте, по которому инспекция может в течение года проверять хозяйственные операции, а организация сможет обезопасить себя от возможных ошибок при начислении налогов, ведь налоговая служба еще до момента сдачи деклараций даст разъяснения по интересующим вопросам.
В налоговом контроле используются следующие методы:
Методы налогового контроля
Документальный налоговый контроль
Фактический налоговый контроль
включает следующие приемы:
включает следующие приемы:
Виды налогового контроля
НК РФ не дает точного толкования видов налогового контроля, поэтому классификация их разнообразна. Например, она может быть такой:
Виды налогового контроля
Налоговый контроль по времени проведения
Налоговый контроль по способу проверки
Налоговый контроль по месту проведения
Налоговый контроль по периодичности
Минфин планирует ввести оперативный контроль за правильностью фиксации расчетов, включая полноту учета выручки. Ожидается, что закон «О ККМ» №54-ФЗ будет отменен, а нормы административного наказания из КоАП «переедут» в НК РФ. Подробнее о планируемых нововведениях читайте в Обзоре от КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа к справочно-правовой системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Подробнее о процедуре проверок читайте в материалах:
Формы и методы налогового контроля в РФ
В целях расширения и усиления налогового контроля предусмотрено, что:
1. Плательщики, которые сдают отчетность в электронном виде, должны так же электронно уведомлять инспекцию о поступлении от нее требований, высылая квитанцию о получении. Иначе налоговая инспекция может заблокировать расчетный счет организации (подп. 1.1 п. 3 ст. 76 НК РФ, письмо ФНС России от 17.02.2014 № ЕД-4-2/2553).
2. В течение 3 лет инспекция может приостановить операции по счетам в банках, если организацией или ИП не будет предоставлена налоговая отчетность (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК).
3. Налоговый контроль затрагивает и декларацию по НДС. При установленных несоответствиях проверяющие в рамках налогового контроля вправе потребовать любые документы по операциям, отраженным в декларации, а также проводить осмотр территории и помещений организации.
4. Если гражданин, имея в собственности различные объекты имущества, не получает извещения об уплате налогов, он должен сам сообщить об этом в инспекцию для целей налогового контроля (п. 2.1 ст. 23 НК РФ).
ВАЖНО! Юридические и физические лица могут теперь видеть свою «налоговую историю» на сайте ФНС РФ, в сервисе «Личный кабинет налогоплательщика». Здесь есть вся информация об объектах налогообложения, суммах налогов, о наличии переплаты или недоимки.
5. Налоговый контроль теперь охватит и сбор такой информации, как факты заключения и расторжения браков, а также случаи установления и прекращения опеки (абз. 1 п. 3 ст. 85 НК РФ).
Итоги
Налоговый контроль направлен на решение главной задачи государства — пополнение бюджета любого уровня своевременно и в полном объеме. Проверки являются самой эффективной формой налогового контроля, дисциплинирующей налогоплательщиков.
Принципы налогового контроля.
Принцип есть научное или нравственное начало, основание, правило, основа, от которой не отступают.
Правовой принцип концентрирует в себе общеобязательное для всех требование, оформляющее базовую идею какого-либо явления. При этом свойство общеобязательности он приобретает лишь тогда, когда происходит его юридическое закрепление в нормативных актах, т. е. когда принцип приобретает правовой характер.
Принципы налогового контроля можно определить как базовые правовые положения, определяющие организацию и эффективное осуществление налогового контроля, которыми должны руководствоваться субъекты налогового контроля при осуществлении ими контрольных мероприятий в сфере налогообложения.
Общеправовыми принципами характерными для налогового контроля являются:
1. Принцип законности.
Он подразумевает строгое соблюдение предписаний законодательных актов и основанных на них предписаний иных правовых актов. В рамках налогового контроля принцип законности проявляется, в частности, в том, что, согласно ст. 1 НК РФ, полномочия налоговых и таможенных органов, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно Налоговым кодексом РФ. Кроме того, на налоговые органы возлагается обязанность осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных актов (ст. 32 НК РФ).
2. Принцип юридического равенства.
В сфере налогообложения этот принцип отражается в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (ст. 3 НК РФ). Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (за исключением таможенных пошлин), а также в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем товаров, работ или услуг (ст. 353 НК РФ).
3. Принцип соблюдения прав человека и гражданина.
Конституция РФ провозгласила, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью и должны соблюдаться всеми государственными органами и организациями. Этот принцип в сфере налогообложения трансформируется в целый ряд специально-правовых принципов, которые мы рассмотрим далее.
4. Принцип гласности.
Означает открытую и доступную для всех организаций и граждан деятельность государственных органов, а также возможность получения информации. В сфере налогообложения принцип гласности реализуется, в частности, при официальном опубликовании сведений о действующих на территории России налогах и сборах (ст. 16 НК РФ); при исполнении налоговыми органами своих обязанностей по информированию налогоплательщиков о действиях налоговых органов, по даче разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 32 НК РФ).
5. Принцип ответственности.
Заключается в том, что к лицу, совершившему правонарушение, применяются меры юридической ответственности. Естественно, что данный принцип является основополагающим для института ответственности за совершение налоговых правонарушений.
6. Принцип защиты прав.
Защита прав субъектов гарантируется на любом этапе развития налоговых отношений, в том числе и при проведении мероприятий налогового контроля. Контролируемые субъекты могут обжаловать действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления контрольной деятельности.
Кроме общеправовых принципов налоговому контролю присущи следующие принципы контроля.
Принцип независимости.
В настоящее время налоговые органы РФ представляют собой организованную государством единую централизованную систему контрольных органов, объединенную в самостоятельное федеральное министерство, призванную реализовывать интересы государства в сфере налогообложения и независимую от каких-либо организаций или физических лиц.
Принцип планомерности.
Подразумевает, что любая контрольная деятельность, для которой характерно ее постадийное осуществление, всегда должна быть тщательно подготовлена, а конкретные действия по проведению контроля должны быть соотнесены с временными рамками их осуществления.
Принцип регулярности (систематичности) контроля.
Принцип регулярности действительно очень ярко проявляется при проведении налогового контроля. Более того, в определенных случаях законодательно установлены периоды времени для проведения мероприятий налогового контроля.
Принцип объективности и достоверности.
Принцип объективности и достоверности результатов налогового контроля предполагает, что решение руководителя уполномоченного органа должно соответствовать фактически существующим обстоятельствам, выявленным в ходе проведения мероприятий налогового контроля, и содержать вывод о соответствии или несоответствии налоговому законодательству совершенных налогоплательщиком деяний.
Принцип документального оформления результатов контроля.
Надлежащее оформление документов налогового контроля создает основу для последующей реализации налоговыми органами своих полномочий по применению мер ответственности к виновным лицам за совершение ими налоговых или административных правонарушений.
Принцип взаимодействия и обмена информацией с другими государственными органами.
В настоящее время принцип взаимодействия налоговых органов с другими уполномоченными органами, такими как органы налоговой полиции, государственные внебюджетные фонды, органы федерального казначейства, таможенные органы и другие (ст. 82 НК РФ), заключается не столько в передаче сведений о совершении нарушений, сколько в аккумулировании в налоговых органах информации о налогоплательщиках, налоговых агентах, банках и других обязанных лицах, необходимой для осуществления налоговыми органами своих функций.
Рассмотренные выше общеправовые принципы и принципы контрольной деятельности не исчерпывают систему принципов налогового контроля, поскольку специфику сферы налогообложения отражают специально-правовые принципы налогового права, которые оказывают доминирующее влияние на содержание налогового контроля. Научное обоснование системы специально-правовых принципов налогообложения, а также их закрепление в Налоговом кодексе РФ приводят к возможности установления следующих принципов налогового контроля в дополнение к уже рассмотренным выше.
Принципы налогового контроля.
Налоговый контроль строится на следующих принципах.
1. Принцип законности – подразумевает строгое соблюдение предписаний законодательных актов и иных правовых актов. Он проявляется в том полномочия контрольных органов, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно Налоговым кодексом РФ.
2. Принцип юридического равенства –означает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (ст. 3 НК РФ). Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала, а также в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем товаров, работ или услуг.
3. Принцип соблюдения прав человека и гражданина. Права и свободы являются высшей ценностью и должны соблюдаться всеми государственными органами и организациями. При проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны исходить из презумпции добросовестности проверяемого ими лица и надлежащего исполнения им своих обязанностей. Согласно ст. 3 НК РФ, в случае наличия противоречий или неясности налогового законодательства все сомнения, касающиеся оценки действий налогоплательщика, должны толковаться в его пользу.
4. Принцип гласности –означает открытую и доступную для всех организаций и граждан деятельность государственных органов, а также возможность получения информации. В сфере налогообложения принцип гласности реализуется при официальном опубликовании сведений о действующих на территории России налогах и сборах, при исполнении налоговыми органами своих обязанностей по информированию налогоплательщиков о действиях налоговых органов, по даче разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.
5. Принцип ответственности – заключается в том, что к лицу, совершившему правонарушение, применяются меры юридической ответственности.
6. Принцип защиты прав –контролируемые субъекты имеют право обжаловать действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления контрольной деятельности.
7. Принцип соблюдения налоговой тайны – налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике. Налоговая тайна не подлежит разглашению за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
8. Принцип возмещения ущерба – при проведении налогового контроля не допускается причинение ущерба проверяемой организации или физическому лицу. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
Участниками налоговых отношений являются различные государственные органы: финансовые, налоговые, таможенные органы и др. Однако только налоговым и таможенным органампредоставляются полномочия по осуществлению контрольной деятельности в сфере налогообложения. Таким образом, они являются субъектами налогового контроля.
Основным субъектом налогового контроля являются налоговые органы, которые представляют собой организованную государством единую централизованную систему контрольных органов, состоящую из:
1 – федерального органа исполнительной власти – Федеральной налоговой службы России;
2 – территориальных органов МНС РФ, включающих:
— управления по субъектам РФ;
— территориальные налоговые органы: территориальные и межрайонные инспекции;
3 – подведомственных организаций.
Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции, их права и обязанности установлены НК РФ ( ст.31, 32).
Что входит в мероприятия налогового контроля
Любой контроль предусматривает проведение ряда мероприятий для выяснения степени соответствия действующему законодательству, правилам, нормам, требованиям. Налоговый контроль, прежде всего, направлен на предотвращение неправильной уплаты предпринимателями обязательных платежей в государственный бюджет. Проверяя все виды ресурсов организаций, особенное внимание уделяя денежному обороту, уполномоченные для проведения проверок лица производят ряд законодательно определенных действий.
Рассмотрим, какую цель преследуют мероприятия налогового контроля, в чем они заключаются, чем отличаются основные мероприятия от дополнительных, какой результат получается в итоге.
Что такое мероприятия по налоговому контролю
Налоги – сфера государственных интересов. Именно государство устанавливает законы и правила налогообложения, и оно же контролирует их выполнение.
В Российской Федерации принят и действует Налоговый кодекс, а также некоторые другие положения, касающиеся уплаты налогов и сборов, обязательные для выполнения предпринимателями и организациями.
Мероприятия налогового контроля – комплекс действий налоговиков, регламентируемый НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ), который производится с целью проверки соблюдения налогового законодательства и международных положений о налогообложении в отношении:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Сфера осуществления мероприятий налогового контроля – выездные налоговые проверки и рассмотрение их материалов. В отдельных случаях, оговоренных в НК РФ, некоторые мероприятия могут быть произведены и вне проверок налоговых органов.
Цель и задачи мероприятий налогового контроля
Из самого определения мероприятий налогового контроля вытекает их основная цель – выявление и профилактика правонарушений относительно НК РФ, а в случае обнаружения – обеспечение регламентируемой в НК ответственности. Другими словами, цель мероприятий налогового контроля – обеспечение налоговой дисциплины. На достижение данной цели направлены следующие задачи:
Что может быть выявлено в результате
По итогам налогового контроля проверяющие органы фиксируют выявленные результаты. Ими могут быть:
Основные мероприятия налогового контроля
Сотрудники ФНС Российской Федерации, опираясь на Налоговый Кодекс, в рамках проверок могут осуществлять ряд регламентированных законодательством мероприятий:
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! У лиц, производящих налоговый контроль, есть утвержденное законодательством право применять различные технические средства для фиксации фактов, выявленных в результате проверки: фотосъемку, кино- или видеозапись, аудиозапись, копировальную технику и др. Применение технического обеспечения контроля должно быть отражено в ее документальном сопровождении (протоколах проверки).
Дополнительные мероприятия налогового контроля
Случается, и нередко, что собранных на самой проверке материалов недостаточно, чтобы вынести заключение. П. 6 ст. 101 НК РФ позволяет налоговикам в таких ситуациях прибегнуть к дополнительным мероприятиям, которые должны будут послужить подтверждением либо опровержением выявленного факта.
ВАЖНО! Допмероприятия не должны выискивать новые факты, а только уточнять уже отраженные в протоколе.
Формой осуществления дополнительных мероприятий по налоговому контролю могут быть:
Никаких других мероприятий в качестве дополнительных налоговики осуществлять не правомочны. Зато в течение одной проверки вышеописанных мер может быть назначено сразу несколько, закон не ограничивает их количество.
Объекту проверки (предпринимателю или представителю организации) сообщат о дополнительных мероприятиях либо на рассмотрении материалов проверки, либо после его окончания: вручат решение о производстве допмероприятий, оформленное по правилам, установленным приказом ФНС РФ от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/189@. В данном решении, носящем не итоговый, а промежуточный характер, обязательно указывается:
Максимальная продолжительность дополнительных мероприятий не должна превышать 30 дней, только для консолидированных налогоплательщиков в исключительных случаях срок может продлеваться до 2 месяцев (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Анализ материалов допмероприятий
Материалы, полученные в ходе допмероприятий, приобщаются к общим материалам налоговой проверки. К ним применяются те же законодательные требования, что и к основным, то есть налогоплательщик вправе принять участие в их рассмотрении. Для этого он должен выразить такое желание, подав в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Через 2 дня налоговики назовут дату рассмотрения.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Приглашение налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки обязательно на каждом этапе – как после основных, так и после дополнительных мероприятий. Отсутствие такого извещения – грубое нарушение процедуры проверки.
Если у налогоплательщика имеются возражения по результатам изучения материалов, он может предоставить их в письменном виде, изложив свои соображения, подкрепив соответствующими документами. Для этого у него есть декада, начиная с даты завершения допмероприятий, указанной в налоговом решении. Ранее этот процесс не регламентировался, теперь он узаконен ФЗ № 130 от 01 мая 2016 года.
Добросовестное налоговое администрирование: всем и каждому?
Совесть – она такая:
мучает не тех, кого должна,
а тех, у кого она есть
(интернет-мудрость)
Регулирование налоговых отношений в России многие годы развивается семимильными шагами. Налогоплательщики в положении пилота «Формулы-1» вынуждены постоянно вертеть головой и смотреть по всем четырем сторонам, ожидая неприятных сюрпризов с любой из них. Правотворчеством у нас занимается парламент (а в кризис пальму первенства активно перехватило Правительство и региональные власти), Минфин, ФНС вплоть до рядовых инспекций с их оригинальным правопониманием, ну и конечно – суды.
Судебные доктрины и практика давно стали привычной частью регуляторного пейзажа в отечественном налогообложении (и не только в нем, разумеется). Каждому налоговому специалисту известно практически наизусть Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, которое применяется не только вместе с нормами Кодекса, но зачастую вместо них, что лишь подтверждает высокую значимость судебных доктрин и концепций. Особенно это актуально в пограничных ситуациях, не поддающихся абстрактному нормативному регулированию без учета конкретных обстоятельств и наглядных примеров.
Пожалуй, самой показательной из таких трудно поддающихся регламентации сфер является злоупотребление правом, выявление которого всегда завязано на оценке обстоятельств и поведения участников правоотношений. Кодификация налоговых антизлоупотребительных правил в статье 54.1 НК РФ, по общему мнению, была произведена крайне неудачно, поэтому и Постановление № 53, и последующая правоприменительная практика высших судов, основанная на нем, не утрачивают актуальности (скорее, наоборот в свете последней практики СКЭС ВС РФ сразу по двум майским спорам: 1 и 2). А главное, что текущей версией Кодекса продолжен заложенный некогда регуляторный перекос, основанный на допущении, будто недобросовестно могут себя вести исключительно налогоплательщики. Разумеется, терминологически недобросовестность государственных органов и частных субъектов не может быть одинакова ввиду приниципиального различия их функций и полномочий, однако суть явления от использования разных терминов не меняется – поэтому опустим здесь спор о словах, обратившись к содержанию.
Безусловный одобрительный интерес представляет собой то, что Верховный Суд Российской Федерации при рассмотрении конкретных дел в последние годы обращается не только к традиционной теме злоупотреблений со стороны плательщиков, но и к оценке поведения налоговых органов при осуществлении налогового контроля. Как показывает практика, злоупотреблять своими правами они могут ничуть не меньше граждан с организациями.
Данная заметка не претендует на полноценное исследование, однако может быть интересна как одна из первых попыток осознать активно складывающиеся в судебной практике подходы к данному явлению. Ранее этот вопрос мы уже обсждали в рамках проекта Поддержка, а недавно в ходе ежегодной конференции «Налоговая весна-2020» организаторы предложили обобщить материал письменно в качестве некого «лонгрида» для слушателей, из чего и родилась настоящая статья.
1. Истоки и сроки
Справедливости ради, риск злоупотреблений со стороны налоговых органов был очевиден высшим судьям достаточно давно. Конституционный Суд Российской Федерации назвал данное явление «избыточным налоговым контролем» и «несовместимым с принципом правового государства превышением полномочий», а в Постановлении № 14-П от 16.04.2004 прямо сформулировал: «НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности».
Избыточный налоговый контроль фигурировал и в практике Президиума ВАС РФ – например, в Постановлении от 18.03.2008 № 13084/07 такими словами была охарактеризована ситуация проведения камеральной налоговой проверки в течение 11 месяцев без убедительных к тому оснований. Президиум поддержал налогоплательщика и признал в такой ситуации нарушение целей налогового администрирования. Не без сожаления отметим, что спустя 10 лет столь значительные сроки налогового контроля мало кого смущают – практике известны примеры проведения камеральных проверок по 2-3 года, что признавалось и признается судами нормальным, не нарушающим права налогоплательщика.
К вопросам сроков позднее возвращалась и Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ – в Определении от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 по делу ПАО «Т Плюс» формулировки стали более мягкими, однако из них следовала однозначная недопустимость неограниченных сроков на назначение повторной выездной налоговой проверки: таковые должны «отвечать принципу разумности в целях избежания избыточного налогового контроля».
Любопытно, что на практике такой безусловно верный подход получил продолжение в требовании обоснованности действий налоговых органов при проведении проверок, которые, оказывается, действительно не всегда правы в своих действиях «по умолчанию», и это становится очевидно судьям арбитражных судов «на местах». Так, отсутствие фактических оснований для приостановления проверки привело к признанию недействительными соответствующих процедурных решений инспекции в деле № А56-53853/2019 ООО «ТЭГ «Гардарика». Суды мотивировали свое решение необычно смело для 2020 года: «осуществление налоговым органом действий, противоречащих режиму приостановления проверки, фактически означает, что в этот период проверка продолжалась, что является доказательством отсутствия у Инспекции объективной необходимости в приостановлении выездной налоговой проверки. А из этого можно сделать вывод, что приостановление проверки носило формальный характер, и использовалось Инспекцией в целях незаконного продления общего срока проведения проверки. Подобного рода действия Инспекции являются злоупотреблением правом со стороны налогового органа, проявлением избыточного налогового контроля, препятствующим предпринимательской деятельности, что безусловно нарушает права и законные интересы Общества».
Другим хорошим примером правильного использования критерия «цели» при осуществлении контрольных мероприятий (пусть и не в части сроков) служит решение Арбитражного суда города Москвы от 30.12.2019 по делу № А40-225122/19, где суд пришел к выводу о злоупотреблении инспекцией правом на истребование документов у налогоплательщика в количестве 2,5 млн. листов при явном отсутствии намерения изучать их: «строго формальный подход налогового органа дает суду основания для выводов о том, что обстоятельства проведения проверки, значительный объем подлежащих представлению документов были намеренно использованы налоговым органом с целью максимального увеличения суммы штрафов, наложенных на Общество, без каких-либо правовых и фактических оснований».
Неудивительно, что проблематика злоупотреблений со стороны налоговых органов наиболее ярко проявилась в вопросах процедурных сроков, поскольку теми же судами в свое время была однозначно признана исключительно организационная их роль, которая в крайнем случае могла бы затруднить процедуру взыскания налога, но никогда – привести к признанию самого доначисления незаконным. Правда, судебная практика толкования соответствующего пункта 31 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 и в этом узком вопросе с процедурой взыскания в итоге обеспечила налоговым органам режим наибольшего благоприятствования (см., например, показательные судебные акты по делу № А40-111174/2018). По этой причине получило распространение повсеместное несоблюдение этих сроков там, где такое требование специально не транслировалось административной вертикалью, – однако и здесь о судебной защите по таким ситуациям остается только мечтать.
2. Полнота и объективность налогового контроля
Пожалуй, еще больший интерес по сравнению со сроками вызывает оценка поведения налоговых органов непосредственно при выявлении налоговых нарушений и формулировании соответствующих обвинений. И, пожалуй, в данном случае концепция «добросовестного налогового администрирования» выделяется из концепции «избыточного налогового контроля» тем, что она применима скорее не к процедурным аспектам деятельности налоговых органов, а к материально-правовым отношениям по исчислению и уплате конкретных налогов на основании части второй Кодекса.
В этом смысле показательно, что как само собой разумеющийся в практике до сих пор зачастую воспринимается односторонне-обвинительный уклон налогового контроля, хотя системное толкование статей 78 и 82 Кодекса не позволяет говорить о том, что в ходе проверки выявляются исключительно нарушения, приведшие к неуплате налогов в бюджетную систему. Пункт 4 статьи 89 НК РФ в принципе говорит о предмете выездной проверки как о правильности исчисления налогов и сборов, не ограничивая обязанности налогового органа выявлением исключительно негативных фактов о деятельности налогоплательщика с правом игнорировать положительные факты, либо даже возможные переплаты налогов и сборов. Из такого подхода к налоговому контролю, например, исходит предложенная также еще Президиумом ВАС РФ судебная концепция действительного налогового обязательства (к сожалению, не получившая до сих пор законодательного закрепления, в отличие от регламентации «пределов осуществления прав налогоплательщиками»), в соответствии с которой налогоплательщик, допустивший нарушение, должен доплатить налоги до уровня, который был бы им достигнут при отсутствии нарушений, но не свыше того (штрафы и пени не в счет).
Иными словами, налоговое администрирование не может быть «одноглазым», действуя исключительно с обвинительными целями максимизации фискальных достижений. Осуществление государственной функции по налоговому администрированию требует от налоговых органов предельно возможной объективности. Безусловно, полная беспристрастность контролирующих лиц невозможна уже хотя бы по психологическим причинам, однако в некоторых ситуациях предвзятость проверяющих и стремление доначислить налог любой ценой становится слишком очевидна и требует пресечения.
Наблюдение таких ситуаций, когда налоговый контроль очевидным образом направлен не на защиту правомерного публичного интереса, а служит исключительно цели наполнения бюджета невзирая ни на что или узким желаниям отдельных должностных лиц, в ходе эволюции судебных доктрин привело к появлению концепции добросовестного налогового администрирования – как бы «в пику» требованию «добросовестного поведения» от налогоплательщиков, но с учетом ранее выработанных и озвученных судами подходов.
3. Требование добросовестности в судебной практике
В решениях Верховного Суда такая модель налогового контроля определяется через «надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 № 19-П, от 01.07.2015 № 19-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 16.04.2004 № 14-П)».
Впервые подобным образом концепция была сформулирована в известном Определении СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу ОАО «Бамтоннельстрой». Ситуация, попавшая в объектив Судебной коллегии, весьма показательна: налогоплательщик, намереваясь воспользоваться правом на возврат излишне уплаченного «авансового» НДС после применения последствий недействительности договора, обратился за разъяснением в территориальную инспекцию с простым вопросом: в каком порядке и периоде ему скорректировать показатели декларации. Воспользовавшись советом инспекции, налогоплательщик уже во время выездной проверки столкнулся с тем, что инспекция «передумала»: предложенный ей же порядок оказался «неправильным», а «правильным» компания воспользоваться уже не могла, ибо к тому моменту ушел предельный трехлетний срок на возврат налога. Иными словами, инспекция не спорила с тем, что излишняя уплата налога имеет место, но вся проблема – в неразберихе с периодом реализации права на его возврат, которая при этом была спровоцирована самой же инспекцией. Верховный суд согласился с тем, что «лишение налогоплательщика обоснованного права на вычет налога в отсутствие ущерба для бюджета вследствие непоследовательных действий налогового органа неправомерно». А далее было сформулировано базовое применительно ко всей концепции правило: «налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону».
Справедливости ради, ситуации, когда инспекция ведет себя активно, предлагая налогоплательщику разъяснения по порядку действий, которые и приводят к ситуации доначисления, встречаются нечасто. Однако и «ничегонеделание» инспекции может быть расценено таким же образом. Соответствующий пример демонстрирует Верховный Суд в Определении от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705 по делу ООО «СП Бетула», где речь шла о том, что налоговый орган не вправе ссылаться на формальное отсутствие уведомления о применении налогоплательщиком УСН, если до этого на протяжении нескольких лет инспекция принимала соответствующую отчетность и не задавала компании вопросов относительно правильности применяемого налогового режима. Тем самым «добросовестное администрирование» выражается уже через своего рода процедурный «эстоппель», не позволяющий налоговому органу обосновывать доначисление формальными претензиями к документам технического характера, если эти претензии не были обнаружены и предъявлены своевременно, а последующее поведение инспекции «исцелило» технический недостаток.
Для понимания сферы применения принципа добросовестного налогового администрирования важно отметить, что в обоих указанных делах фактических оснований к доначислению налога не усматривалось: налоговые органы основывали свою позицию на формальном подходе, игнорируя собственное же одобрение порядка действий налогоплательщика при том, что сами по себе эти действия не давали налогоплательщику дополнительных или необоснованных выгод, не представляли собой пресловутые «схемы» по уходу от налогов и т.п.
4. Избирательное зрение через призму добросовестности
Несколько другая, причем весьма выпуклая разновидность подобных злоупотреблений со стороны налоговых органов в отсутствие фактической недоимки проявляется в подходе «здесь вижу, здесь не вижу». В практике Верховного Суда примером такой ситуации выступило Определение от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557 по делу АО «ВЭБ-Лизинг». Налоговый орган доначислил обществу недоимку по НДС, зная о том, что ошибка была выявлена налогоплательщиком самостоятельно и исправлена после окончания проверяемого периода, но еще до начала проверки. Налоговый орган отметил это в своем решении, соответствующим образом учтя самостоятельную доплату налога при расчете пени, однако фактически предложил своим решением уплатить налог второй раз. Логичное возражение налогоплательщика было встречено аргументом о том, что «первая уплата» недоимки находится за пределами проверяемого периода, а потому не может быть учтена инспекцией. Разумеется, дело в итоге было разрешено в пользу компании, второй раз гасить недоимку ей не пришлось.
Полтора года спустя в Определении от 28.03.2020 № 309-ЭС19-21200 (ИП В.А. Воробьев) Верховный Суд прямо отмечает, что ошибка в периоде возникновения налоговой обязанности, если она «сопровождается эквивалентной переплатой налога, допущенной в иных налоговых периодах», «может свидетельствовать об отсутствии существенного вреда для общественных отношений, выступающих объектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса». Дискуссионно здесь наличие состава правонарушения как такового из-за признаваемого Верховным Судом отсутствия общественной опасности у деяния, хотя самим Судом здесь состав усматривается с предложением принимать во внимание изложенное выше лишь в качестве смягчающего ответственность обстоятельства. Впрочем, в Налоговом кодексе Российской Федерации, в отличие от Кодекса об административных правонарушениях, нет понятия «малозначительность правонарушения», поэтому формальная правота здесь снова скорее на стороне Верховного Суда.
В судебной практике региональных судов тоже можно встретить похожие подходы применительно к «ошибкам в периоде». Например, в деле № А26-1619/2018 ООО «Форест-Тревел» суды не поддержали доначисление обществу НДС из-за ошибочно заявленных в налоговых периодах вычетах – как указали суды, налоговому органу было известно, что право на эти вычеты возникло у общества в предыдущих по отношению к спорным кварталах в рамках той же проверки, а потому фактически ущерб бюджету причинен не был.
Похожим образом должна расцениваться ситуация, когда налогоплательщик не ошибся в налоговом периоде, однако существуют иные установленные самой инспекцией обстоятельства, которые могли бы привести к уменьшению недоимки, либо к полному ее отсутствию. Любопытное в этом контексте дело было не так давно рассмотрено в Восточной Сибири (№ А78-16153/2018 ООО «Фобос»): налогоплательщик за короткое время продал товар, потом купил его назад («обратная реализация») и снова продал. Однако поскольку отразил он у себя только одну реализацию, налоговый орган вменил ему доход от второй продажи. Суды на это резонно отметили, что в таком случае инспекция должна была учесть и очевидные для нее расходы налогоплательщика на обратный выкуп товаров, что привело бы к «обнулению» «дутой» недоимки.
Еще более показательно и абсурдно в этом смысле дело № А41-95224/2018 ООО «Софт энд Сикрет»: налоговый орган при реконструкции налоговых обязательств вменил налогоплательщику выручку на основании банковской выписки, перечислив «доходные» операции, однако полностью проигнорировал находившиеся в том же документе расходные записи. Такая однобокость инспекции при применении «расчетного метода» из статьи 31 НК РФ не была одобрена судом. К слову, схожие выводы можно увидеть в решениях судов по делу № А50-6273/2019 применительно к полноте применения инспекцией «расчетного метода» и запрета на игнорирование расходов налогоплательщика, поэтому и данный подход можно принимать за общее правило.
Непоследовательность поведения инспекции легла в основу положительного для плательщика решения суда в деле № А40-177478/19 АО «БАТ-СПБ»: налоговый орган доначислил обществу акциз из-за явно ошибочного уведомления о применимой минимальной розничной цене табачной продукции, которое было затем скорректировано обществом. Однако инспекция, соглашаясь с ошибочным завышением цены в неверном первоначальном уведомлении, доначислила налог на его основании ввиду «отсутствия процедуры уточнения уведомления».
5. Действительное налоговое обязательство и добросовестное налоговое администрирование
С учетом принципа добросовестности налогового администрирования исследованию в ходе проверки подлежат все известные налоговому органу обстоятельства, влияющие на исчисление налогов. Не так давно Верховным Судом было вынесено еще одно примечательное в данном контексте Определение от 18.05.2020 № 304-ЭС20-1243 по делу С.Ю. Медведева (см. комментарий коллеги Ивана Белова). Рассматривая вопрос о порядке обложения дохода от реализации недвижимого имущества предпринимателем, применяющим налоговые спецрежимы, Суд отмечает, что критически важное «значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении». Простое игнорирование таких обстоятельств означает произвольный отказ налогового органа от полноты контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов проверяемым лицом. Фактически тем самым Верховный Суд обращает внимание, что установление действительного размера налогового обязательства исходя из известных инспекции обстоятельств является ее прямой обязанностью.
В то же время, и в данном Определении, и в упомянутом выше деле ИП Воробьева Верховный Суд подчеркивает, что налогоплательщик должен оказывать содействие налоговому органу в установлении таких обстоятельств. Это означает, что налоговый орган не должен ставить во главу угла инициативный поиск именно благоприятных для налогоплательщика обстоятельств в ходе проверки. Действительно, требовать от инспекции искать в ходе проверки возможные переплаты было бы неправильно. Однако последующее игнорирование таких позитивных и значимых для итогового решения фактов, о которых инспекции достоверно известно от самого налогоплательщика, либо от третьих лиц, будет являться нарушением принципа добросовестного налогового администрирования. Разумеется, при таком подходе и сами налогоплательщики должны быть заинтересованы в активном предоставлении в налоговый орган документов и информации, которые тот обязан учесть.
Примеры такого подхода видны не только в практике Верховного Суда. Например, в деле № А63-455/2019 ИП С.В. Зубенко арбитражные суды признали неправомерным игнорирование инспекцией расходных документов предпринимателя, но и отказ в обязательном применении профессионального налогового вычета.
Несмотря на всю спорность концепции действительного налогового обязательства (преимущественно со стороны ФНС России) автор убежден в том, что она является неотъемлемым следствием принципа добросовестного налогового администрирования. Таким образом, подлежащим внимательному изучению в сегодняшней России вопросом должно быть не безусловное право нарушителя на установление истинной суммы подлежащих уплате налогов как таковое (здесь ответ должен быть бесспорно и однозначно утвердительным), а то, в какой процедуре это делать, как распределять бремя доказывания, какие последствия будет иметь совершение или несовершение определенных действий при обосновании суммы недоимки и т.п.
6. Когда добросовестность применима?
Концепция «добросовестного налогового администрирования» в текущем оформлении пока достаточно нова для российской практики, потому мало удивительного в том, что чаще всего на данный принцип ссылается именно породивший ее Верховный Суд, а не нижестоящие судьи. В то же время в арбитражных спорах можно наблюдать упоминание данного принципа к месту и не очень, прежде всего, с подачи самих налогоплательщиков. В связи с этим важно отметить, что далеко не каждое нарушение налогового органа представляет собой именно юридическую «недобросовестность» (моральные оценки оставим в стороне). Например, неверная оценка обстоятельств или неправильное применение нормы права являются нарушениями иного порядка, равно как ошибка налогоплательщика в толковании нормы закона вовсе не означает злоупотребление им своими правами, что бы ни писали по этому поводу инспекторы в актах проверки. Поэтому во избежание «замыливания» принципа добросовестного налогового администрирования в практике представляется важным очертить некоторые общие основания для его применения, отличающие его от «ординарного» нарушения норм закона.
Анализ примеров из судебной практики, прежде всего, Верховного Суда, позволяет выделить три ключевых типа ситуаций, когда может иметь место нарушение рассматриваемого принципа (классификация может быть и расширена в дальнейшем):
Таким образом, во всех перечисленных основаниях речь идет именно о тенденциозном правоприменении в конкретной ситуации без учета достоверно известных налоговому органу обстоятельств, а равно тех фактов, которые он совершенно точно должен бы установить, – например, не только доходы, но и расходы налогоплательщика при применении расчетного метода.
Следует признать, что особняком тут стоит ситуация, когда налоговая претензия вызвана самим активным поведением инспекции, что требует отдельного пояснения. Вероятно, в этом контексте не будет нарушением принципа добросовестного администрирования само по себе изменение подходов налогового органа, если типовая операция годами молчаливо «одобрялась» инспекцией в ходе проверок, а по результатам очередной из них налогоплательщик впервые столкнулся с претензией. Вместе с тем, если единожды такая претензия была предъявлена (а равно было получено активное и задокументированное одобрение со стороны инспекции, в отсутствие которого налоговый орган мог бы обосновать «прошлую слепоту» ссылкой на «выборочный характер» прошлых проверок), налогоплательщик скорректировал порядок учета, а спустя какое-то время налоговый орган «передумал» и снова доначислил налог «по первоначальному варианту» без каких-либо внешних и очевидных налогоплательщику предпосылок вроде изменения судебной практики или законодательства, такое поведение следует расценивать как подрывающее доверие к государству и не заслуживающее поддержки в том числе судами.
Неочевидно и нарушение принципа в том случае если налогоплательщик не настаивает сам на учете благоприятных для него факторов и обстоятельств, о которых достоверно известно налоговому органу на момент вынесения решения по итогам проверки. Представляется, что ответ на этот вопрос должен зависеть от того, вменяется ли по итогам такого решения недоимка и штраф как мера ответственности. Посредством принятия такого административного акта с применением мер юридической ответственности государство ощутимо посягает на конституционно защищаемое право собственности налогоплательщика, поэтому и требования к основаниям принятия подобного акта должны быть повышены. Это означает, что налоговый орган хоть и не обязан искать налоговые переплаты, однако он не может произвольно игнорировать известную ему информацию, уменьшающую размер такого посягательства, даже если сам налогоплательщик не настаивает на ее учете. Административная процедура налогового контроля не состязательна: налоговый орган самостоятелен при принятии решений, которые основаны исключительно на установленных фактах и нормах закона, но не на волеизъявлении налогоплательщика относительно необходимости учета тех или иных обстоятельств.
По этой причине, например, с точки зрения добросовестного налогового администрирования однозначное решение должна иметь нерешаемая годами дилемма с учетом накопленного налогоплательщиком убытка, если по результатам проверки очередного периода инспекция выявит занижение налогооблагаемой прибыли. Сегодня практика требует от налогоплательщика волеизъявления на зачет против такой прибыли накопленного убытка, однако исходя из принципа добросовестного налогового администрирования, зная о таком убытке из деклараций, а также по итогам проверок предыдущих лет налоговый орган должен самостоятельно зачесть его перед лицом угрозы доначисления недоимки и штрафа, при необходимости испросив у налогоплательщика недостающие подтверждающие убыток документы.
Исходя из того же соображения стоит пересмотреть утвержденный некогда Пленумом ВАС РФ с подачи Конституционного Суда Российской Федерации подход к вычетам по НДС, которые «носят заявительный характер» и всякий раз требуют активного декларирования со стороны налогоплательщика. Однако в концепции добросовестного налогового администрирования и действительного налогового обязательства, например, при применении расчетного метода в рамках статьи 31 НК РФ у налогового органа должна быть обязанность учесть известные ему бесспорные вычеты самостоятельно при определении «суммы налога, подлежащей уплате», а не ссылаться при случае на пропуск подавшим декларацию налогоплательщиком трехлетнего срока из статьи 173 НК РФ (ведь именно такой односторонний подход мы видим сейчас и в спорах по НДС, и в делах о переплатах единого налога при применении налогового спецрежима в связи с вменением «дробления бизнеса»).
И это не упоминая даже о ситуациях «налоговой реконструкции» по реальным сделкам с включением в цепочку известных налоговому органу участников операций «недобросовестного» контрагента: ведь при наличии информации об объеме исчисленных и уплаченных всеми такими участниками цепочки налогов определение действительного налогового обязательства налогоплательщика должно стать обязанностью инспекции именно исходя из принципа недопустимости взыскания налога в размере сверх положенного с учетом данных, которыми явно располагает инспекция.
Резюмируя, следует отметить, что принцип добросовестного налогового администрирования или недопустимости злоупотребления налоговым органом своими правами при создании формальных условий для излишнего взыскания налогов и сборов имеет большой потенциал для дальнейшего развития и применения. На его основании можно не только решать конкретные ситуации, но и произвести концептуальную ревизию отдельных подходов к расчету налоговых обязательств по результатам контрольных мероприятий. В то же время важно помнить, что указанный принцип не может быть «затычкой» в любых возражениях налогоплательщика при любых нарушениях (вовсе не обязательно следовать негативному примеру налоговых органов, которые практически при любом нарушении «до кучи» обвиняют налогоплательщика в недобросовестности где надо и не очень), а употреблять его стоит именно к месту, что позволит сделать полезный принцип реально работающим в большом круге ситуаций на пользу налогоплательщиков и на «окультуривание» их взаимодействия с налоговой администрацией в целом.